最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第23號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年12月7日臺北高等行政法院95年度訴字第545號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為贈與人黃楊晟（民國92年3月19日死亡）之子，其於89年6月27日代黃楊晟領取徵收補償費及獎勵金新臺幣（下同）1,567萬1,280元並存入自己之帳戶，經被上訴人認本件涉及贈與，乃併計黃楊晟前次贈與金額517萬1,550元，核定黃楊晟89年度贈與總額為2,084萬2,830元，並以其全體繼承人為納稅義務人，補徵贈與稅額441萬7,114元。上訴人不服，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：本件系爭徵收補償費款項係黃楊晟委託上訴人保管，並無贈與之意，且上訴人已於91年4月2日返還黃楊晟帳戶，其後黃楊晟並將系爭款項用於購買國華人壽保單，益徵本件確無贈與行為。次查系爭款項並未轉入上訴人與上訴人之配偶林淑珠之帳戶，所生利息與本金均由上訴人以黃楊晟名義辦理遺產稅申報，上訴人與黃楊晟並無合意贈與情事或允受贈與款項，應純屬信託、消費寄託、委託保管、委任之行為，贈與行為根本不成立。又查上訴人於90年2月1日申報林淑珠遺產稅時，已依遺贈稅法第16條第13款，將代管之黃楊晟存款不計入遺產總額申報，且於90年11月13日向被上訴人所屬新竹市分局申請准予同意先將該筆定期存款解約返還委託人黃楊晟。惟該局並未同意上訴人之申請，致上訴人收受遺產稅核定稅額通知書及繳款書時，必須先繳清稅款後始得將該筆存款轉入黃楊晟名下，故上訴人申報日90年2月1日，比調查基準日90年11月20日為早，且該筆款項自89年6月25日委託上訴人代為領取時起即委託上訴人代為保管，根本沒有被上訴人所謂之贈與情事等語，求為判決將原處分及訴願決定撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人於89年6月27日將代領之徵收補償費存入其銀行帳戶，且於90年12月20日調查基準日前尚未返還贈與人，自有允受贈與之實；次查上訴人雖於91年4月2日將1,500萬元轉入贈與人新竹市第一信用合作社帳戶，惟此轉存行為係調查基準日後所為，且經原審91年度訴字第4085號判決認定該轉存款行為，難謂非臨訟彌縫之作；再查上訴人雖於90年12月20日申報系爭款項為林君不計入遺產總額財產，惟係上訴人為避免課徵林君遺產稅所為，與系爭款項應否課徵贈與稅無涉。因認上訴人將代領款項存入其本人帳戶核屬贈與人對上訴人之贈與，遂併計贈與人前次贈與517萬1,550元，核定89年度贈與總額2,084萬2,830元，依法並無不合。另有關原審91年度訴字第4085號判決係審理上訴人配偶林淑珠遺產稅事件，被上訴人於該訴訟事件中並未承認贈與人之補償費係委託上訴人代為保管之事實，且上訴人主張其與贈與人間就代領款項之「財產保管」行為，亦經原審判決認定並不實在，上訴人主張被上訴人已自認上訴人確屬代管款項、卻於本件復為爭執，有違反「禁反言」、「一事不再理」原則云云，殊無足採，其訴應予駁回等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）查被上訴人於90年12月20日函請新竹市政府提供該市○○段168及169地號土地所有權人徵收補償費公告清冊及具領資料，復於同月24日將新竹市政府回覆資料通報原查查明贈與人繼承取得領取黃炳南之土地徵收補償費及獎勵金1,567萬1,280元有無涉及贈與，經原查調查徵收補償費國庫支票之資金流程，查獲上訴人代贈與人領取補償費及獎勵金之情事，並非逕依上訴人申報林淑珠遺產稅檢附之定存單資料核課贈與稅，參照財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋意旨，本件調查基準日為90年12月20日。（二）次查原審91年度訴字第4085號判決已就被繼承人林淑珠所遺合作金庫銀行存款1,500萬元，是否為被繼承人林淑珠之遺產？上訴人提出委託書主張系爭款項係黃楊晟委託其代為保管並經其指定以配偶即被繼承人林淑珠之銀行帳戶定期存款方式保管，是否可採等相關爭點，詳為調查認定判決確定在案，該判決認定理由均甚妥適，並無不合。參以黃楊晟所領取之1,500萬元並非不能以自己名義存入銀行定期存款，並由上訴人代為保管存單，而無虞受詐騙，並無以媳婦林淑珠名義存款之必要；且由上訴人所提之委託書觀之，該委託書上並無林淑珠簽名，受託保管人林淑珠竟不知情；且依其提出之委託書所載，只有委託保管，而無返還日期，存入銀行之利息如何返還委託人等均無約定，均與常理不合。又該1,500萬元以林淑珠名義4張定期存款單存於合庫新竹支庫後，其每月利息至林淑珠死亡為止，仍存於林淑珠戶內，並由林淑珠申報89年度利息所得，而未交付黃楊晟，足徵上訴人主張系爭款項係其母黃楊晟委託其代為保管並經其指定以配偶即被繼承人林淑珠之銀行帳戶定期存款方式保管，並非贈與云云，並非可採。（三）上訴人於91年4月2日將1,500萬元轉入贈與人新竹市第一信用合作社帳戶，係調查基準日後所為，尚難執以認定上訴人係受託保管該1,500萬元而非受贈之事實；況該1,500萬元於91年4月2日存入黃楊晟帳戶，並未依上訴人所提委託書所載，繼續由上訴人代為保管；又該1,500萬元中之330萬元用於修繕上訴人之子黃正義之大揚行汽車修理場及上訴人之房屋修繕，其餘909萬5,966元則用以購買保險，並以上訴人等為受益人，均非由黃楊晟用益，亦已據前揭原審91年度訴字第4085號判決認定甚詳，復為上訴人所不爭。
是上訴人雖於90年12月20日申報系爭1,500萬元款項為林淑珠不計入遺產總額財產，惟此係上訴人為避免課徵林淑珠遺產稅所為，與系爭款項應否課徵贈與稅無涉。（四）復參照本院62年判字第127號判例，「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款係以被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務主體無從確定，物權陷於混亂，被繼承人以自己名義開立存戶，將存款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人。」上訴人於89年6月27日將代領款項存入其銀行帳戶，於90年12月20日調查基準日前，尚未返還黃楊晟，自有允受贈與之情，被上訴人依法課徵贈與稅，依法並無不合，是其訴為無理由，應予駁回等語。資為其判斷之論據。
五、本院按：
(一)司法院釋字第622號解釋謂：「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」其理由書並指明：「62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定：『被繼承人死亡前3年（88年7月15日修正為2年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。』將符合該項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併計入遺產總額。究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。該條並未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務。稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。』依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。另遺產及贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人。故若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行者，稽徵機關尚得依前開規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。至依上開規定已納之贈與稅，其與繼承人依遺產及贈與稅法第15條應繳納之遺產稅，仍有同法第11條第2項規定之適用。被繼承人死亡前3年內贈與特定人財產，稅捐稽徵機關於其生前尚未發單課徵贈與稅者，被繼承人死亡後，其贈與稅應如何課徵繳納之問題，最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議略謂：『被繼承人於死亡前3年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋關於：「被繼承人死亡前3年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理」部分，與前開規定尚無牴觸。』此決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅之部分，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。至上開決議所採之見解是否導致贈與稅與遺產稅之課徵違反平等原則，已無庸審究。又上開贈與稅之課徵及執行，應分別情形適用稅捐稽徵法第14條、遺產及贈與稅法第7條及行政執行法第15條規定，併予指明。
」
(二)次按司法院釋字第185號解釋：「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之…。」故未確定之案件，如所涉之法律於訴訟程序未終結前，經司法院為違憲解釋，法院自應受司法院解釋之拘束，本於該解釋而為裁判。
(三)本件被上訴人係以，上訴人於89年6月27日將其為被繼承人黃楊晟代領之徵收補償費1,567萬1,280元存入其銀行帳戶，且於90年12月20日調查基準日前尚未返還贈與人，自有允受贈與之實；上訴人雖於91年4月2日將1,500萬元轉入贈與人新竹市第一信用合作社帳戶，惟此轉存行為係調查基準日後所為，認本件涉及贈與，乃併計黃楊晟前次贈與金額517萬1,550元，核定黃楊晟89年度贈與總額為2,084萬2,830元，並以其全體繼承人為納稅義務人，補徵贈與稅額441萬7,114元，其認定事實雖無違誤，上訴人主張所為純屬信託、消費寄託、委託保管、委任之行為等語雖無可採。但查被繼承人黃楊晟係於92年3月19日死亡(見原處分卷第171頁遺產稅核定通知書)，黃楊晟死亡後，被上訴人始以全體繼承人為納稅義務人，於93年8月20日追徵本件贈與稅(核定通知書及繳款書見原處分卷第92─93頁)。揆諸前揭司法院釋字第622號解釋意旨，被上訴人於繼承發生前未及課徵贈與稅，而於繼承發生後始以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符。上訴人上訴意旨雖未指摘及此，惟本件贈與稅尚未確定，本院裁判時，即受該號解釋之拘束，自應依該號解釋意旨，將駁回上訴人在原審之訴之原判決予以廢棄，且因事實業已明確，爰並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人另為適法之處理。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 1 月 15 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 1 月 16 日
書記官 阮 思 瑩