最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第25號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 賴浩敏律師
胡元禎律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年11月29日臺北高等行政法院95年度訴字第1700號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人辦理民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報，短漏報其配偶施純堅取自陳謙吉之利息所得計45,999,474元（下稱系爭利息所得），案經法務部調查局臺北市調查處（下稱市調處）查獲，通報被上訴人併課上訴人當年度綜合所得稅，被上訴人並查得其漏報其本人及其配偶營利及利息等所得計31,185元，遂併課核定綜合所得總額為68,193,671元，淨額為67,378,671元，依法補徵應納稅額18,399,790元。並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額18,412,263元分別依其有無扣繳憑單處0.2倍及0.5倍之罰鍰計9,202,300元（計至百元止），上訴人對被上訴人核定其配偶施純堅87年間系爭利息所得及罰鍰不服，申請復查，經被上訴人以94年12月15日財北國稅法字第0940223407號復查決定書（下稱原處分）駁回，上訴人猶有未服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張：㈠本稅部分：所得稅之徵收，以「收付實現」為要件，尚未受償之利息，不得課徵所得稅，司法院釋字第377號解釋、最高行政法院61年判字第335號判例、77年度判字第1953號判決，及財政部60年12月22日台財稅字第39920號函釋可資參照。本件上訴人之配偶施純堅從未貸予金錢予陳炳林、陳謙吉或匯豐證券公司，實係施純堅之父親施祝忠在未告知施純堅之情況下，以施純堅名義借款予匯豐證券公司前負責人陳炳林。是以，施純堅於87年間從未自陳謙吉處受領任何利息，不符合所得稅課徵之「收付實現」要件。其次，施祝忠持有以上訴人配偶為名義人之錢條，業經臺灣臺北地方法院91年度訴字第105號判決及臺灣高等法院93年度金上重訴字第1號判決認定係陳謙吉等人對外收受款項之債權憑證，且參照郭俊麟調查筆錄可知，該錢條無法證明陳謙吉或匯豐證券公司確有依錢條所載金額支付利息。故，匯豐證券公司既已開立以上訴人配偶為權利人之錢條予上訴人配偶之父親施祝忠，足以證明上訴人之配偶未自陳謙吉處受領系爭利息。再者，上訴人已就系爭利息所得未收付實現之事實為釋明，被上訴人即應就上訴人之配偶有無取得系爭利息乙節依職權調查並負舉證責任，最高行政法院89年度判字第602號判決可參。然而，於被上訴人92年1月22日查緝案件調查報告書中，亦乏陳謙吉支付利息予上訴人配偶之具體事證。而陳謙吉個人之日記帳，未經金主之確認，亦未經專業人士（如會計師）依一般公認會計原則加以查核，其內容真實性頗有疑義，又市調處依據陳謙吉個人日記帳所整理之逃漏稅金額統計表與陳謙吉個人日記帳之記載是否相符亦難斷定，被上訴人未依職權詳加查證非稅捐專責機關之市調處製作之「逃漏稅金額統計表」及相關帳冊、單據，即率以之該「逃漏稅金額統計表」，作為認定施純堅有自陳謙吉處受領利息之唯一依據，核定補徵稅額，顯有認定事實錯誤之違法，且違反收付實現原則。㈡罰鍰部分：按罰鍰係屬行政罰之一種，行為人主觀上須有歸責原因即故意、過失，始得予以處罰，司法院釋字第275號解釋、行政罰法第7條第1項可稽。然而施純堅從未貸放金錢予陳謙吉、匯豐證券公司或該公司任何個人，施純堅不知系爭消費借貸之事，且從未自陳謙吉、匯豐證券公司或該公司任何個人收取系爭利息，故上訴人無申報系爭利息所得之可能，所涉之違章行為既無故意亦無過失情形。況如施純堅自匯豐證券公司受有系爭利息所得，該公司即應開立扣繳憑單以供上訴人辦理所得稅申報，然施純堅從未接獲匯豐證券公司開立之任何扣繳憑單。是縱上訴人有漏報系爭所得情事，亦非因上訴人過失所致，原處分對上訴人課以罰鍰，亦非適法，為此，依行政訴訟法第4條第1項規定，提起本件訴訟，求為判決如訴之聲明所示等語。
三、被上訴人則以：訴外人陳謙吉等人利用經營匯豐證券公司業務之便，藉匯豐證券公司名義，透過該公司管理部人員，以錢條（係匯豐證券公司內帳部門以該公司名義收受款項所開具之債權憑證，其上並載明所存金額與利率）等方式，向上訴人配偶收受款項、吸收資金，並給付利息，案經市調處查獲通報，並經被上訴人依職權進行調查結果認上訴人漏稅違章屬實。而訴外人陳謙吉於匯豐證券公司設立私人帳務部門，以匯豐證券公司管理部為名義，經營收受存款業務及對外向私人借款、吸收資金，從事丙種墊款業務，違反銀行法及證券交易法涉及刑責部分，案經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴，並經臺灣臺北地方法院91年度訴字第105號判決、臺灣高等法院93年度金上重訴字第1號判決在案；至於向不特定之個人借款、吸收資金或運用投資人買賣股票賸餘款項、支付利息、上訴人配偶施純堅所貸出系爭款項於87年度取得利息之事，經刑事判決審認屬實，依證據共通原則，上訴人涉及逃漏稅捐之相關事證，自得援為本件課稅處分之構成要件事實。上訴人就其配偶施純堅未收付實現之有利於己之事實應負舉證之責。又依匯豐證券公司財務部副理郭俊麟所稱：本件系爭利息之計付，如金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金內動支，如不支領利息，則將本金加計應付之利息，另開立新的錢條交予金主留存，顯見上訴人配偶施純堅於借款到期時可自由選擇支領利息或將利息併入原本再借予陳謙吉，利息亦以新的錢條計息，新的錢條即為施純堅與債務人新成立之債務契約，故上開利息滾入本金時即為已實現，從而，上訴人配偶施純堅既有系爭所得而漏未申報，縱非故意，亦難卸免過失漏報之責任，參諸相關規定，自仍應受罰，是上訴人所稱核不足採，原處分並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠上訴人舉施祝忠出具之93年7月13日、93年4月13日證明書以證明其配偶施純堅對施祝忠與陳謙吉兄弟間借貸之事毫不知情。惟前者之內容非施祝忠所為，施祝忠係應他人之求於其上簽名，之前未看過該證明書一節，業據上訴人之父施祝忠於本院95年度訴字第743號綜合所得稅事件到庭證述屬實，是上訴人稱93年7月13日證明書所載內容為施祝忠之意，顯與事實不符。其次，施祝忠所為上開系爭消費借貸相關行為，係代理上訴人配偶施純堅所為，業據施祝忠於經民間公證人認證之93年4月13日證明書第三點明示「立書人（即施祝忠）係以收受由匯豐證券股份有限公司具名開立之錢條，以『代』向匯豐證券股份有限公司及陳謙吉請求償還本金及利息之憑據，本人以施純堅名義借貸金錢而收受之錢條明細如附表一…」等語，洵堪認定。此外，參諸施祝忠證於本院95年度訴字第743號事件之證詞及其並未以己之名申報所得等情，可知施祝忠以上訴人配偶施純堅之名義貸與訴外人陳炳林、陳謙吉之初，為恐債權人追償，確實係以上訴人配偶施純堅為實質契約當事人而代為借貸事宜，欲令施純堅享契約利益，並無以之為己身資產之意。從而，施祝忠代理上訴人配偶施純堅締訂之系爭消費借貸契約之法律效果依法自應直接歸屬於本人即上訴人配偶施純堅。再者，上訴人配偶施純堅於其父施祝忠以其名義與陳謙吉等人訂立消費借貸契約後，未幾即知此事一節，已據施祝忠於本院95年度訴字第743號事件中證述「（何時跟家人說你的錢是用小孩的名義去借的？）是我於66年借款之初沒有多久之後，就有告訴家人，上訴人也知情。」等語無訛。縱施祝忠代理施純堅締約之初未獲施純堅授權代理，然其於訂約後旋即知悉此事，且無反對之意思表示，則系爭消費借貸契約之法律效果依法亦歸屬於施純堅（民法第169條表見代理規定參照）。至於消費借貸契約貸與人之資金來源依法本無限制，非必以己身勞力所得始可為之，是上訴人執施純堅於67年間年僅22歲，尚在軍中服役，無金錢資力云云，推論施純堅非系爭消費借貸契約之貸與人，自無可取。又，上訴人配偶施純堅與其父施祝忠間關於系爭消費借貸乙事之內部關係，渠等知之最詳，外人無從窺知，則系爭消費借貸相關事宜係施祝忠代理施純堅辦理，施純堅知悉此事等情，業經施祝忠於本院95年度訴字第743號事件審理中證述明確，且有上訴人所提之93年4月13日證明書在卷可稽，已足認定，是上訴人聲請訊問匯豐證券公司員工林貴英、符玉珠、陳心淳等人欲證本件系爭消費借貸相關事宜均由施祝忠辦理，上訴人配偶施純堅並不知情等項，核無再行調查之必要。㈡次查，訴外人陳炳林、陳謙吉因經營丙種墊款業務之需，向施純堅等213人借款，利息以每1萬元每日3元計付，並開立錢條等情，業據臺灣臺北地方法院90年度訴字第105號、臺灣高等法院93年度金上重訴字第1號陳施雙玉等銀行法等案件刑事案件審認屬實，且有臺灣臺北地方法院90年度訴字第105號刑事判決、市調處93年2月2日肆字第09343405480號函市調處90年10月17日郭俊麟調查筆錄、被告92年1月22日查緝案件調查報告書、日記帳、漏稅金額統計表等件附原處分卷，臺灣高等法院93年度金上重訴字第1號刑事判決附卷可稽，且經匯豐證券公司負責處理陳謙吉從事丙種墊款借貸財務事宜及其個人財務帳之財務部副理郭俊麟於刑事調查程序中之證詞附卷，足堪認定。㈢又上訴人配偶施純堅因系爭消費借貸自訴外人陳謙吉處取得之利息，87年度共計45,999,474元一節，則有匯豐證券公司人員就陳謙吉對外借款經營丙種墊款業務所製作之日記附原處分卷可憑，而該日記帳記載內容核與匯豐證券公司人員與金主結算換單及付息之小紙結算單所載悉相吻合，且與郭俊麟所陳匯豐證券公司辦理借款結算、換單、付息各情相符合。又匯豐證券公司記帳內容與上訴人代理人施祝忠計算者相符，其取息換發錢條方式與帳載內容大致相符各節，亦據施祝忠於本院95年度訴字第743號事件中證述等語明確；而上開日記帳、結算單等物於陳謙吉等人違反銀行法事發時，旋於90年7月4日遭市調處扣押，不致遭利害關係人重行勾稽改製，且其內容與匯豐證券公司人員就系爭消費借貸計付之利息金額與其計算結果相同，是前揭日記帳所載之借款利息支付明細確與系爭消費借貸雙方實際往來情形相符乙事，自足認定。據此，本件上訴人配偶施純堅於87年度確有以現金或以其對陳謙吉利息債權充作貸與陳謙吉之本金之方式收取利息，共計為45,999,474元，即堪認定。㈣再按消費借貸契約借用人本得以其對於貸與人所負之金錢債務，作為金錢借貸所應交付之金錢，合意成立消費借貸，是本件上訴人配偶施純堅於處分其對借用人（陳謙吉等）之利息債權作為金錢借貸所應交付之金錢，另與陳謙吉成立消費借貸契約取得新錢條及契約債權時，原利息債權即已實現，亦即該利息收入即已實現。至於以原利息收入為本金之消費借貸契約，事後縱發生借用人債務不履行情事，亦與前已取得之利息收入無涉。㈤本件上訴人辦理87年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人及配偶之營利及利息所得共計46,030,659元（含系爭利息所得45,999,474元），已如前述，從而，原處分依上訴人違章事實，參酌財政部86年8月16日令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，核定應補徵稅額18,399,790元，並依所得稅法第110條第1項規定，按漏稅額18,412,263元分別依其有無扣免繳憑單處以0.2倍及0.5倍罰鍰共計9,202,300元〔計算式：18,412,263×（31,185×0.2〈有扣免繳憑單〉＋45,999,474×0.5〈無扣免繳憑單〉）÷46,030,659=9,202,300，計至百元止〕，於法並無不合。
五、上訴意旨除重複其於原審之主張外，略謂：㈠施祝忠93年4月13日「證明書」所稱「立書人…以收受錢條，以『代』向匯豐證券股份有限公司及陳謙吉請求償還本金及利息之憑據」，其中「代」表「代替」之意，即以錢條「代替」本件施祝忠與陳氏兄弟間金錢借貸關係之證明，與「代理」全然無涉。本件金錢借貸純係施祝忠假冒施純堅名義所為之「冒名行為」，系爭借貸法律關係之效力應直接歸屬於施祝忠，原審判決曲解施祝忠有使施純堅享受借貸契約利益之意，認定施祝忠係代理施純堅處理相關借貸事宜，法律效果應直接歸屬施純堅等情，實屬重大違反經驗法則及論理法則，且原審判決未說明上訴人所提此一有利抗辯何以不足採，有判決不備理由之違法。又，施祝忠既於原審庭訊業已證稱所借款項不一定給小孩等語，原審判決竟誤認施祝忠確實以施純堅為實質契約當事人而代為借貸，有認定事實與卷證資料不符之違背證據法則。且施祝忠辦理系爭借貸事宜時始終未作任何代理施純堅之意思表示，既無代理行為存在，施純堅更無從知悉有人表示為其代理人，與表見代理之要件不符，是以，原審判決認事用法有不當之違法。㈡施祝忠93年7月13日證明書係由臺灣臺北地方法院所屬民間公證人陳李聰謄寫後，交施祝忠詳閱並簽名，其內容當屬真實。而施祝忠於原審另案95年10月3日庭訊時已屆89歲高齡，記憶力衰退注意力亦不甚集中，致其於庭訊後段所述內容已與事實不符，原審判決僅憑其後段庭訊證詞，否認該證明書內容之真實性，並認施純堅知悉施祝忠君以其名義借款予陳氏兄弟等節，顯係認定事實違反證據法則。㈢據施祝忠出具之證明書及卷載內容，本案「錢條」係陳謙吉以匯豐證券公司名義收受金主款項所開具之債權憑證，參照郭俊麟90年10月17日於臺北市調處調查筆錄所載，如金主不支領利息，則將本金加計應付之利息，另開立新的錢條交予金主留存，可知實際持有錢條者，即屬未支領利息之金主，益證該等錢條係屬債權憑證性質，即足證施純堅確未支領系爭利息。原審判決卻認定取得新錢條即屬實現利息所得，顯與卷載內容相反，而有判決適用法規不當之違法。（四）就本件系爭利息所得，施純堅從未收到陳謙吉所交付之現金或足以替代現金之報償，迄原審辯論終結前，除陳謙吉個人之「日記帳」外，被上訴人並未提出任何證據以證明施純堅自陳謙吉君領有系爭利息，是以本件確不符合綜合所得稅「收付實現」之要件，原審判決認一再換取錢條之行為，即屬系爭利息所得已實現，顯違反司法院釋字第377號解釋及最高行政法院61年判字第335號判例之見解，當已構成判決不適用法規之判決違背法令。為此請求廢棄原判決，並撤銷原處分、訴願決定或發回台北高等行政法院等語。
六、本院查：㈠按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額
及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之…第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得…」、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬寬減額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第14條第1項、第15條第1項、第71條第1項前段、第110條第1項分別著有明文。次按個人綜合所得稅之課徵固係以收付實現為原則，惟收入實現與否係以個人對於收入已取得使用、收益及處分之實際支配狀態為斷，非專以收到現金為準，如取得足以替代現金之報償，亦屬之。又消費借貸雖屬要物契約，須當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還，其契約始成立，但當事人之一方對他方負金錢或其他代替物之給付義務而約定以之作為消費借貸之標的者，亦成立消費借貸（民法第474條參照）。蓋消費借貸契約借用人以其對於貸與人所負之其他金錢債務，作為金錢借貸成立時所應交付之金錢，合意成立消費借貸，實質上等同於借用人先履行其金錢給付義務，再由貸與人移轉金錢之所有權於借用人，以成立消費借貸契約。故貸與人於處分其對借用人之利息債權作為金錢借貸所應交付之金錢，另與借用人成立消費借貸契約時，原利息債權及利息收入即已實現。且民法上有權代理人或表見代理人，以本人名義所為法律行為，無論是債權行為或物權行為，均直接對於本人發生效力，故渠等以本人名義取得的物權或其他權利，其法律效果自亦直接及於本人，而無庸再有移轉行為（民法第103條、第169條參照）。
㈡本件上訴人之配偶施純堅曾於87年間貸款予訴外人陳謙吉，
約定利息按日息萬分之3計算，被上訴人乃依計息日、本金、利率，計算利息所得，查得上訴人於87年度綜合所得稅申報時漏報利息所得45,999,474元等情，為原審判決確定之事實，此有臺灣臺北地方法院91年度訴字第105號、臺灣高等法院93年度金上重訴字第1號刑事判決、被上訴人92年1月22日查緝案件調查報告書、匯豐證券公司財務部副理郭俊麟90年10月17日在臺北市調查處之調查筆錄、載明權利人名義為上訴人配偶施純堅之錢條16紙，及匯豐證券公司人員就陳謙吉對外借款經營丙種墊款業務所製作之日記帳暨附於日記帳上小紙結算單（領款紀錄）等資料在卷可稽；原審判決並引述上訴人配偶施純堅之父施祝忠於原審法院95年度訴字第743號事件審理中之證詞，認定上訴人配偶施純堅於其父施祝忠以其名義與陳謙吉等人訂立消費借貸契約後，未幾即知此事；施祝忠以上訴人配偶施純堅之名義貸與訴外人陳炳林、陳謙吉之初，為恐債權人追償，確實係以上訴人配偶施純堅為實質契約當事人而代為借貸事宜，欲令施純堅享契約利益，並無以之為己身資產之意。從而，施祝忠代理上訴人配偶施純堅締訂之系爭消費借貸契約之法律效果依法自應直接歸屬於本人（即上訴人配偶施純堅），依約取得之利息歸上訴人配偶施純堅所有亦不待言；縱令施祝忠代理施純堅締約之初，未獲施純堅授權，然施純堅於訂約後旋即知悉此事，其後亦無反對之意思表示，據此，系爭消費借貸契約之法律效果依法亦歸屬於施純堅等情在卷。經核依陳謙吉支付利息日記帳所載，上訴人之配偶施純堅貸予陳謙吉之金錢屆期時，除收取部分現金利息外，其餘未收取之利息則連同本金，另由陳謙吉開立新的「錢條」交付，即另成立消費借貸契約，則上訴人之配偶施純堅就結算之利息實際上已取得處分權，其利息所得即已實現；且上述債權或物權行為（包括收取利息之行為），既係由施祝忠代理上訴人配偶施純堅所為，其法律效果即直接及於施純堅，利息所得亦於施祝忠完成代理行為時，歸屬於上訴人之配偶施純堅，無庸再有移轉行為。故原判決認定上訴人之配偶施純堅已取得系爭利息所得，揆諸前揭說明，於法尚無不合，亦與司法院釋字第377號解釋文所指「年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限」無違。至於本院61年判字第335號判例所謂「尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第8條第4款前段之來源所得，自不得課徵所得稅」，其案例係稽徵機關因見抵押權設定登記未塗銷，乃依借貸契約所定利率核計抵押權人之利息所得，與本件案情不同，尚難比附援引資為有利於上訴人之論據。上訴人主張原審判決有不適用上揭司法院解釋及本院判例之違法，核非可採。其他上訴論旨復就原審取捨證據、認定事實之職權行使指摘為違誤，尚難謂為適法之上訴理由。從而上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 1 月 15 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 1 月 16 日
書記官 邱 彰 德