最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第32號上 訴 人 甲○○
乙○○丙○○戊○○丁○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 己○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年12月8日臺北高等行政法院94年度訴字第530號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人等之父賴梅夏於民國(下同)82年4月14日死亡，其繼承人（即上訴人等）於83年3月14日申報遺產稅，嗣查得被繼承人生前因土地徵收領有補償費，並於82年4月8日轉帳存入繼承人甲○○、乙○○及丁○○等人帳戶計新臺幣（下同）58,920,000元，乃依法核定贈與總額58,920,000元及應納贈與稅額23,456,250元，並以繼承人等為納稅義務人，發單補徵稅額。嗣上訴人等申請以土地實物抵繳應納稅額，案經被上訴人否准，上訴人等乃對此否准處分於85年3月28日向財政部提起訴願並副知且檢還繳款書予被上訴人。被上訴人仍予否准，並於85年5月2日寄還繳款書予上訴人等。因上訴人等未依限繳清稅款，亦未依法申請復查，被上訴人遂依法加徵滯納金後移送臺灣士林地方法院財務執行處強制執行，該處認定稅單係屬合法送達，乃全數徵起並准予分期清償，迄89年11月27日繳納完畢。上訴人等復於93年4月2日主張依稅捐稽徵法第28條規定申請退還本稅及滯納金、滯納利息等，為被上訴人否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴主張：被上訴人認定系爭贈與事實乃發生於00年0月0日，屬被繼承人死亡前3年內之贈與，受贈人又係上訴人丁○○等3人，該當行為時遺產及贈與稅法第15條第2款規定之受贈對象，依法自應將該贈與財產視為被繼承人賴梅夏之遺產，併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅。被上訴人違法對本件屬於被繼承人死亡前3年內贈與之財產，開徵贈與稅，自屬違背法令。又贈與稅之納稅義務人，依行為時遺產及贈與稅法第7條規定，原則上固為贈與人，惟本件贈與於被繼承人賴梅夏死亡時，既尚未開單課徵，復未經賴梅夏本人依法辦理申報，被上訴人逕以全體繼承人為本件贈與稅之納稅義務人，亦有違誤。蓋繼承人非被繼承人生前所為贈與行為之契約當事人，對於贈與發生之時點及內容，既非明知，亦非可得而知，顯無從依各該規定辦理贈與稅之申報、合併申報或延期申報，被上訴人援引財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋，率以繼承人全體為納稅義務人，疏未顧及被繼承人公法上之納稅義務人地位無由全體繼承人繼承之可能，亦有使繼承人遭處罰鍰之極大可能，殊欠公允。再者，被上訴人於85年3月14日以財北國稅徵字第85119636號函附寄之贈與稅繳款書並未合法送達予上訴人等人，而係交由第三人郭一民代收，依稅捐稽徵法第19條第1項前段之規定，郭一民並無代收之權。是本件稽徵稅捐之文書，既未經合法送達予上訴人等，被上訴人所為滯納金、滯納利息之處罰即失所附麗，原處分機關於本件不符合稅捐稽徵法規定開始計算及加徵滯納金及滯納利息之案件，誤為適用，而加徵滯納金、滯納利息5,192,686元，自依稅捐稽徵法第28條規定，即屬違背法令規定，應予以退還云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：本件贈與人賴梅夏於死亡前3年內將自有存款轉存繼承人（即上訴人）甲○○、乙○○、丁○○等人帳戶計58,920,000元，涉及贈與資金之事實，亦為上訴人所不爭，核該行為已構成遺產及贈與稅法第4條第2項所定贈與財產之要件，則其負有公法上債務負擔（即依本法核課之本件贈與稅），於該贈與行為完成之當時顯已存在。又此公法上之租稅債務具有財產性，不具一身專屬性，於公法上之租稅債務，依民法第1148條規定，由繼承人當然概括繼承該債務，故贈與人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人於核課期間內，核課其繼承之贈與稅，並無不合。財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋，即係依據法律規範要件及租稅公平原則所為之釋示，應無悖於法律情事。況贈與稅於「贈與行為完成後」即發生該項稅捐，而非以「發單完成」為租稅發生之時點，自不發生上訴人所稱「贈與人死亡前，該贈與稅尚未發單課徵，無從決定是否拋棄或為限定繼承。」之情形等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於本稅部分：查公法上租稅債務之負擔，於行為完成時即已存在。具體個案，是否符合稅法規範之課稅構成要件，需依其發生之事實或法律行為所生之效果加以衡量。本件被繼承人賴梅夏於82年4月8日即死亡前3年內將自有存款轉存上訴人甲○○、乙○○、丁○○等人帳戶計58,920,000元，有資金流動之事實，上訴人並未爭執，被上訴人審認此事實該當於遺產及贈與稅法第4條第2項所定贈與財產之要件，且其住居所明確，生前擁有財產，往生後留有遺產，並無同法第7條第1項但書規定之第1款「行蹤不明」、第2款「逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者」等將納稅義務轉由受贈人負擔之情形，則被繼承人負有公法上債務負擔即依本件贈與稅債務，於該贈與行為完成之當時即已存在。又此公法上之租稅債務具有財產性，不具一身專屬性，依民法第1148條規定自應由繼承人概括繼承。則被上訴人於被繼承人死亡後在未逾核課期間前發現系爭贈與事實，而以上訴人等繼承人為納稅義務人核課其繼承之贈與稅負，參照最高行政法院92年9月份庭長法官聯席會議決議意旨，並無不合，本件自無適用法令錯誤之情事。本件以上訴人等人為納稅義務人，係基於其等為贈與人之繼承人，依繼承法理而來，非指其等為贈與人，故上訴人主張其非贈與人不知贈與事實，無法依限申報；贈與或有虛偽情事，不得課以非贈與當事人之上訴人以逃漏稅之責任云云，實乃不解繼承法理，有所誤解。又其主張此贈與稅之核課可能影響其拋棄繼承或限定繼承之決定，被上訴人未於繼承開始前作成處分，可能造成其不及為拋棄繼承或限定繼承之意思表示，損其權益云云。惟本件贈與稅核課於贈與人死亡後，係因贈與人未依法申報所致，縱該項核課可能影響上訴人等是否概括繼承之主觀意願，自不得歸責於被上訴人，也無以推論系爭課稅處分違反法令。再本件為贈與人之被繼承人並無遺產及贈與稅法第7條第1項但書規定之情形，應以被繼承人為負有繳納贈與稅義務之人已如前述，上訴人執遺產及贈與稅法第7條第1項但書規定，及主張受贈人因贈與而受有實際利益，應以受贈人為納稅義務人，較為公允云云，均屬無據。至關於計算錯誤一節，並未據上訴人指出有何計算錯誤之情事，自無以審究。㈡關於加徵利息及滯納金部分：該公同共有之遺產，應包括積極財產與消極財產在內，而被繼承人於死亡前所遺留之稅捐債務，不論係公同共有財產所衍生之稅捐，或非源自公同共有財產所衍生之稅捐，均應屬被繼承人之消極財產，可成立公同共有關係。從而應有稅捐稽徵法第19條第3項有關對公同共有人之一人為送達者，其效力及於全體規定之適用。惟查，有關上訴人丁○○對本件贈與稅之申請更正、抵繳、訴願等過程，及被上訴人於此過程中一再發單或退還稅單，並展延繳納期限，最後以85年5月2日財北國稅徵字第85127901號函檢還稅單並予展延繳納期限，此公函已以丁○○為收件人於85年5月3日送達於臺北市○○○路○○○號11樓，此有查詢國內各類郵件掛號查單1紙附於原處分卷可稽。揆諸前開規定及說明，上訴人以繼承人之一丁○○為受送達人，並送達於上訴人丁○○提起訴願並退回繳款書時於書狀上所自行呈報之住址「臺北市○○○路○○○號11樓」（此亦有訴願書附於原處分卷可憑），堪認被上訴人以85年5月2日財北國稅徵字第85127901號函檢還稅單並酌予展期至85年5月2日之課稅處分已經合法送達，且此送達效力及於全體繼承人。乃上訴人以在此之前之被上訴人85年3月14日財北國稅徵字第85119636號函檢還繳款書送達為不合法，主張加徵利息及滯納金為違法一節，即難成立。關於加徵利息及滯納金部分有無計算錯誤一節，上訴人亦未指出錯誤之所在。原審試算依法應加計之利息及滯納金如原判決附件所示，實已超過上訴人已納之數額，堪信本件加計利息、滯納金部分也無計算錯誤之溢徵情事。上訴人空言主張，自難採據。末查，本件上訴人經地方法院財務執行處准予自86年7月31日起分期清償，迄89年11月27日繳納完畢，此也敘明於前，則迄93年4月2日其申請退還之日止，其中部分款項已逾5年之申請期限，該逾期部分依法自也不得請求，併予敘明。綜上所述，本件被上訴人以原處分並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，否准上訴人退還系爭款項之請求，於法並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當等情，因而判決駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：本件稅捐稽徵機關開單課徵贈與稅時，贈與人既已死亡，已無向贈與人送達之可能，依舉重以明輕之法理，自應改以受贈人為納稅義務人，原判決昧於事實，顯已違背遺產及贈與稅法第7條第1項之規定，而有判決不適用法令之違法。又被上訴人爰引財政部81年6月30日台財稅第000000000號解釋，逕以繼承人為系爭贈與稅之納稅義務人，無異剝奪繼承人依民法第1156條主張限定繼承或依同法第1174條主張拋棄繼承之權利，而使繼承人等處於不可測之風險中，危及繼承人自身之財產，自與憲法保障人民財產權之旨相違背，原判決未思及此，僅以不得歸責於被上訴人云云，亦有判決不適用法令之違法。故求為廢棄原判決。
六、本院經查：㈠本件贈與人賴梅夏生前於82年4月8日為系爭之贈與行為，當贈與行為完成時，便已發生贈與稅負之公法租稅債務。不待贈與稅單之開單與否。賴梅夏於82年4月14日死亡，上訴人等為賴梅夏之繼承人，於83年3月14日申報遺產稅，經被上訴人查得賴梅夏死亡前3年內（現行法為2年)有系爭之贈與，除開徵贈與稅外，尚應將贈與之財產併入遺產總額內課徵遺產稅，且將已納之贈與稅自應納之遺產稅額內扣抵。㈡被上訴人於83年6月間核定應納贈與稅23,456,250元，案經臺灣士林地方法院財務執行處強制執行，於89年11月27日分期繳納完畢。司法院大法官會議釋字第622號解釋雖稱本院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為之贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，有逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起應不予援用。因該號解釋係於95年12月29日公布，而本件贈與稅於85年間便已確定，自86年7月31日起分期清償，至89年11月27日繳納完畢，自無該622號解釋之適用，且無適用法令錯誤之情事可言。㈢本件以上訴人等為納稅義務人係基於其等為贈與人之繼承人，依繼承法理而來，非指其等為贈與人，與當時之遺產及贈與稅法、本院92年9月18日庭長、法官聯席會議決議、民法第1148條規定，並無相違背。上訴人等復於93年4月2日主張依稅捐稽徵法第28條規定申請退還本稅及滯納金、滯納利息等，遭被上訴人否准所請，核無違誤。㈣原判決對於上訴人等所主張之論點，何以不採，已詳加論駁，認事用法均妥適，上訴意旨仍就其已主張之陳詞，再為爭執，依前說明，應認其上訴為無理由，予以駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 1 月 22 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 鄭 忠 仁法官 曹 瑞 卿法官 黃 合 文法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 2 月 2 日
書記官 邱 彰 德