最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第338號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局代 表 人 乙○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年12月28日臺北高等行政法院95年度訴字第1051號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國79年10月間與劉福寶等28人共同出資購買桃園縣○○鄉○○段23、25-3及25-10地號等3筆土地（下稱系爭土地），約定土地所有權登記於詹東光名下，嗣詹東光於89年12月27日將系爭土地所有權應有部分各10000/320000移轉予上訴人之子簡征潭，經被上訴人查核審認上訴人係將系爭土地返還請求權無償給予其子，涉及贈與，核定本次贈與新臺幣（下同）7,696,217元，加計本年度以前各次贈與949,800元，核定贈與總額8,646,017元，應納稅額1,079,424元，並以其已超過贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法第24條規定於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，依同法第44條規定，按核定應納稅額處以1倍之罰鍰1,079,400元。上訴人不服，申請復查，經財政部臺灣省北區國稅局以94年11月7日北區國稅法二字第0940027836號復查決定（下稱原處分）駁回，上訴人不服，提起訴願，經財政部95年1月24日台財訴字第09400656480號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，上訴人猶表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人依信託關係將財產權信託登記詹東光名義，終止信託關係後信託物返還請求權乃專屬上訴人，依法不得讓與，自無法成為贈與標的，被上訴人將不得讓與之債權認定為贈與標的，於法未合。（二）上訴人終止信託關係，向受託人行使請求權，並直接指定移轉所有權予其子簡征潭，同時以指示交付方式將土地直接交付予簡征潭，並非將系爭土地之信託物返還請求權直接讓與或贈與簡征潭，故行使土地返還請求權之人係上訴人而非簡征潭。（三）被上訴人割裂贈與不動產之債權及物權行為，就債權行為予以課稅，忽略實現該贈與不動產之債權行為所產生之結果物權行為應為免稅，有違實質課稅原則。（四）縱如被上訴人認上訴人將財產權指定詹東光為登記名義人係借名登記，則土地所有權實際並未移轉予詹東光，即未發生所謂土地返還請求權之情事，系爭土地所有權實際自上訴人移轉予簡征潭，又該地屬農業用地，依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，應不計入贈與總額等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）上訴人與詹東光等人共同集資購買系爭土地，約定暫以詹東光名義登記所有權，並無任何信託目的，詹東光對系爭土地亦無積極管理或處分之事實，核其性質實質上為借名登記，該借名登記之返還請求權並無依法不得讓與之規定。（二）系爭土地登記於詹東光名下，上訴人既非系爭土地之所有權人，自無從將系爭土地贈與其子，詹東光將屬上訴人應有部分各10000/320000直接移轉登記予上訴人之子簡征潭，簡征潭無償受移轉登記，有允受系爭土地返還請求權之實，贈與行為成立。（三）本件贈與標的為系爭土地返還請求權，而非系爭土地，核無遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定不計入贈與總額規定之適用等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」，民法第758條定有明文。次按「依本法所為之登記，有絕對效力。」，土地法第43條亦定有明文；又最高法院79年度台上字第2757號判決略以，所謂信託，係指信託人為自己或第三人之利益，以特定財產為信託財產，移轉與受託人管理或處分，以達成一定之經濟上或社會上目的之行為。受託人不特就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產依信託契約之內容為積極之管理或處分。倘信託人僅將其財產在名義上移轉與受託人，而有關信託財產之管理、使用或處分悉仍由信託人自行為之，是為消極信託，除有確實之正當原因外，通常多屬通謀之虛偽意思表示，易助長脫法行為，應難認為合法等語。（二）本件上訴人與劉福寶等人共同集資購買系爭土地，約定暫以詹東光名義登記所有權，此外並無任何信託目的，詹東光對系爭土地亦無積極管理或處分之事實，核其性質僅屬消極信託，實質上即為借名登記，該借名登記之返還請求權，在無違反法律強制禁止之規定或無悖於公共秩序、善良風俗之情形，依法並非不得讓與。上訴人以借名登記方式將系爭土地應有部分登記於詹東光名下，因不動產以登記為要件，非經登記，不生效力，系爭土地以詹東光名義登記，詹東光即為所有權人，上訴人雖實際出資，惟在辦理移轉登記予上訴人之前，上訴人僅取得請求返還其應有部分之權利；上訴人既以系爭土地登記於詹東光名下，上訴人已非系爭土地之所有權人，自無從將系爭土地贈與其子；而89年12月27日詹東光將原應返還上訴人之應有部分各10000/320000直接移轉登記予上訴人之子簡征潭，簡征潭亦無償受移轉登記，即有允受系爭土地返還請求權之事實，故有贈與行為之成立。由此以觀，本件贈與之標的，係系爭土地之返還請求權，並非系爭土地，核無遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定不計入贈與總額規定之適用。（本院93年度判字第1423號、1440號判決、94年度判字第950號判決參照）。（三）按「左列各款不計入贈與總額︰．．．受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」，遺產及贈與稅法第20條第1項第5款後段定有明文。依該條款規定可知，農地贈與之稅捐優惠受有5年內不得變更非農用之負擔，其受贈人是否繼續作農業使用，而得享受稅捐之優惠，仍受法律嚴密之規制；是以倘若受託之第三人移轉農地予委託人之民法第1138條所定繼承人，而非由土地所有權人將農地直接移轉贈與其民法第1138條所定繼承人時，因移轉之主體不同，移轉之原因亦不同，移轉時固難查覺其情以管制其使用情形，故當事人事後任意變更農地之使用，亦難查核其使用情形，如此即有規避主管機關依該條款所為管制之可能，核與該條款之立法本旨相違。本件上訴人果擬贈與農地予其子，並享遺產及贈與稅法第20條第5款不計入贈與總額之稅捐優惠，其本可於辦理所有權返還於自己之登記後，以農地贈與繼承人之方式，申報農地移轉予其子，仍可享不計入贈與總額之優惠，惟須並受5年內不得變更為非農用之限制，上訴人不循此途徑辦理，逕由受託人詹東光辦理移轉登記予其子，稽徵機關無從進行受贈農地之使用管制，顯示上訴人從無借農地使用之限制以獲得稅捐優惠之意，被上訴人認其仍應將贈與之權利計入贈與總額，繳納贈與稅，於法並無不合。從而，原處分於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：（一）信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，當然即有信託關係存在。本件上訴人與劉福寶等28人，於79年10間共同出資購買系爭土地，約定將土地所有權登記於詹東光名下，為上訴人所自承，並有共同投資購地契約書附原處分卷可稽。依民法第758條、土地法第43條規定，上訴人即非系爭土地之所有權人，其僅取得將來土地權利之返還請求權而已，且本件依訂約當時客觀之情形觀察，詹東光並無具體信託任務，上訴人與詹東光間並非信託契約。復參以信託法於85年1月26日頒訂公布，依信託法第1條規定，除受託人須就信託財產承受權利人名義外，且須對信託財產，依信託契約所定內容為積極之管理或處分，並採取顯名原則，依信託法第4條規定，以應登記之財產權為信託者，須經信託登記，對外公示；上訴人於信託法公布後亦未將其所稱信託財產依該法規定辦理信託登記，自難謂其與詹東光間有信託法律關係存在，應僅係借名登記。上訴人終止與詹東光間借名登記關係，其土地返還請求權之性質並非專屬於上訴人本身或依當事人特約或為禁止扣押之債權而不得讓與。原判決以上訴人以借名登記方式將系爭土地應有部分登記於詹東光名下，詹東光即為所有權人，上訴人雖實際出資，惟在辦理移轉登記予上訴人之前，上訴人僅取得請求返還其應有部分之權利，上訴人非系爭土地之所有權人，自無從將系爭土地贈與其子，而89年12月27日詹東光將原應返還上訴人之應有持分部分各10000/320000直接移轉登記予上訴人之子簡征潭，簡征潭亦無償受移轉登記，即有允受系爭土地返還請求權之事實，故有贈與行為之成立，本件贈與之標的，係系爭土地之返還請求權，並非系爭土地，於法並無不合，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，亦無上訴人所稱理由不備情事。上訴人執其與詹東光間為信託契約，信託人之土地返還請求權性質不得讓與，又縱為借名登記，該土地返還請求權性質亦不得讓與，否則即違反法律強制或禁止規定而無效，進而主張被上訴人認其以土地返還請求權贈與其子，贈與契約屬自始、當然、絕對無效，指摘原判決違法云云，要非可採。（二）遺產及贈與稅法第20條第1項第5款關於不計入贈與總額規定：「左列各款不計入贈與總額︰五、．．．受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。．．．」，係就受贈人為民法第1138條所定繼承人，且贈與標的係「作農業使用之農業用地及其地上農作物」而為規範。系爭土地縱為農業用地，惟本件上訴人之贈與標的係土地返還請求權，並非系爭土地，自不符上開構成要件而無遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定適用之餘地。原判決理由以「本件贈與之標的，係系爭土地之返還請求權，並非系爭土地，核無遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定不計入贈與總額規定之適用」等語，已闡述並確定上訴人之贈與標的並非系爭土地，無該條款不計入贈與總額規定之適用，乃係就上訴人主張系爭土地屬農業用地，其實際移轉系爭土地所有權於其子，依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，應不計贈與總額云云，說明何以不足採之主要論據。原判決其後再補充說明本件上訴人「果擬贈與農地予其子，並享遺產及贈與稅法第20條第1項第5款不計入贈與總額之稅捐優惠，其本可於辦理所有權返還於自己之登記後，以農地贈與繼承人之方式，申報農地移轉予其子，仍可享不計入贈與總額之優惠，惟須並受5年內不得變更為非農用之限制（授益處分之負擔），原告（本件上訴人）不循此途徑辦理，逕由受託人詹東光辦理移轉登記予其子，稽徵機關無從進行受贈農地之使用管制，顯示原告從無借農地使用之限制（負擔）以獲得稅捐優惠之意，被告（本件被上訴人）認其仍應將贈與之權利計入贈與總額，繳納贈與稅，於法並無不合」等語，仍持其認定上訴人無遺產及贈與稅法第20條第1項第5款適用之結論，原判決此部分論述仍在審究原處分並無違法之處，殊無上訴人所稱訴外裁判可言，亦未如上訴意旨所謂原判決「認定上訴人有故意逃避遺產及贈與稅法第20條第1項第5款後段，農地贈與稅捐優惠受有5年內不得變更非農用之負擔云云」，上訴人據以指摘原判決理由矛盾，自不足為採。（三）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 2 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 合 文法官 黃 清 光法官 帥 嘉 寶法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 4 月 3 日
書記官 郭 育 玎