最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第349號上 訴 人 財團法人國泰綜合醫院代 表 人 甲○○訴訟代理人 許祺昌被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間機關團體作業組織所得稅事件，上訴人對於中華民國96年1月11日臺北高等行政法院95年度訴字第1298號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國91年度機關或團體及作業組織所得結算申報，申報銷售貨物或勞務所得新臺幣（下同）348,260,603元，銷售貨物或勞務以外短絀178,020,397元，合計申報本期餘絀數170,240,206元，另申報前5年核定銷售貨物或勞務虧損本年度扣除額141,216,407元，課稅所得29,023,799元。被上訴人初查以上訴人本期申報前5年核定銷售貨物或勞務虧損本年度扣除額141,216,407元，係以89年度及90年度其本身之所得及其附屬作業組織之所得，申報短絀數減除投資收益後列報之虧損，自本期申報餘絀數中扣除，而該2年度銷售貨物或勞務均非虧損，核與相關扣除規定不符，乃全數剔除。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：教育文化公益慈善機關或團體因本業活動所產生之所得若未符合免稅標準時亦需課稅，故其因相同活動所產生之虧損若依所得稅法第39條之規定後抵5年之所得，亦符租稅公平原則，是被上訴人謂本業所得免課所得稅，則為求租稅公平，原則上本業虧損應不准予以減除等語，已刻意忽略教育文化公益慈善機關或團體本業所得亦需課稅之事實，顯有違誤，而無足採；再者，教育文化公益慈善機關或團體本身所得既為課稅主體，則在課稅所得的計算上，應依所得稅法第24條規定加以計算後繳納所得稅；如有虧損，則需依所得稅法第39條享有虧損後抵之優惠方為適法；故教育文化公益慈善機關或團體就銷售貨物或勞務所得，扣除「本業虧損」後之餘額，仍為虧損時，自得適用所得稅法第39條虧損後抵5年；上訴人申報89及90年度之銷售貨物或勞務所得雖為156,034,998元，惟再扣除本業損失297,251,405元後，上訴人既受有141,216,407元之虧損，自屬所得稅法第39條所稱前5年虧損，當可自91年度之純益額中扣除；被上訴人核定上訴人91年度純益額時，竟未考慮上訴人89及90年度之本業虧損141,216,407元，顯然將所得稅法第24條第1項及第39條規定之所得計算方式割裂適用，影響上訴人課稅所得額之計算甚鉅，其適用法令，除違反平等原則，亦有違行政程序法第4條所揭示之依法行政原則；且教育文化公益慈善機關或團體「本業虧損」若不得後抵5年，則顯已違反實質課稅原則，更使教育文化公益慈善機關或團體之租稅待遇較諸一般營利事業更為苛刻，而與政府於租稅上扶植教育文化公益慈善機關或團體之本旨有誤。爰請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則略以：系爭前5年核定銷售貨物或勞務虧損141,216,407元，依據財政部84年3月1日臺財稅字第841607554號函釋意旨，因銷售貨物或勞務所得應課徵所得稅，為求租稅公平性，准予就銷售貨物或勞務之虧損，比照公司組織之營利事業，如符合所得稅法第39條但書規定，得自以後5年度銷售貨物或勞務之所得中扣除，惟上訴人列報前5年核定銷售貨物或勞務虧損自本年度扣除141,216,407元，為89年度及90年度其本身之所得及附屬作業組織之所得減除投資收益後之虧損，非屬由被上訴人所核定前5年銷售貨物或勞務之虧損，因「本業所得」免課所得稅，則為求租稅公平，原則上「本業虧損」應不准予以減除，惟依免稅標準第3條第1項之規定，僅就當年度銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出情況時，始准該不足支應部分，可以從銷售貨物或勞務所得中扣除，此為法律上例外性規定，而該項規定亦僅止於當年度的部分，並未擴張適用所得稅法第39條之規定，且財政部84年3月1日臺財稅字第841607554號函釋意旨，亦僅限於銷售貨物或勞務之虧損，可比照公司組織之營利事業，如符合所得稅法第39條但書規定，得自以後5年度銷售貨物或勞務之所得中扣除，並非如上訴人所訴，「本業虧損」亦適用，所訴亦有誤解。被上訴人以上訴人89年度及90年度銷售貨物或勞務業經核定如申報數分別所得64,015,190元及92,019,808元，均非虧損，乃將上訴人原申報前5年核定銷售貨物或勞務虧損本年度扣除額141,216,407元全數剔除，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：上訴人為符合教育文化公益慈善機關或團體之相關規定之財團法人，依據所得稅法第4條第13款及免稅標準第3條規定，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅，即相關「本業所得」免納所得稅，而銷售貨物或勞務之所得部分即應課稅，故就其總所得部分必須區分成銷售貨物或勞務之所得與銷售貨物或勞務以外收入，費用部分亦須區分成銷售貨物或勞務之支出與創設目的有關活動支出，以便於區分出本業所得及銷售貨物或勞務所得；換言之，「免稅所得」及「應稅所得」，原應各別計算損益，除「當年度」銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出情況時，始准該不足支應部分，可以從銷售貨物或勞務所得中扣除，剩餘所得再依法課徵所得稅，若當年度銷售貨物或勞務以外之收入足以支應與其創設目的有關活動之支出時，則各別計算損益，「本業所得」免課徵所得稅，銷售貨物或勞務之所得部分應課稅；並非如上訴人主張依所得稅法第24條第1項之規定，將全部收入合併計算，再減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益作為所得額；上訴人主張之情，容非可採。又系爭上訴人申報前5年核定銷售貨物或勞務虧損141,216,407元，依據上開財政部84年3月1日臺財稅字第841607554號函釋意旨，因銷售貨物或勞務所得應課徵所得稅，為求租稅公平性，准予就銷售貨物或勞務之虧損，比照公司組織之營利事業，如符合所得稅法第39條但書規定，得自以後5年度銷售貨物或勞務之所得中扣除；惟上訴人列報前5年核定銷售貨物或勞務虧損自本年度扣除141,216,407元，為89年度及90年度其本身之所得及附屬作業組織之所得減除投資收益（即銷售貨物或勞務之外收入）後之虧損（即「本業虧損」），非屬由被上訴人所核定前5年銷售貨物或勞務之虧損，因「本業所得」免課所得稅，則為求租稅公平，原則上「本業虧損」應不准予以減除；惟依免稅標準第3條第1項之規定，僅就當年度銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出情況時，始准該不足支應部分，可以從銷售貨物或勞務所得中扣除，此為法律上例外性規定，而該項規定亦僅止於「當年度」的部分，並未擴張適用所得稅法第39條之規定；況財政部84年3月1日臺財稅字第841607554號函釋意旨，亦僅限於「銷售貨物或勞務之虧損」，可比照公司組織之營利事業，如符合所得稅法第39條但書規定，得自以後5年度銷售貨物或勞務之所得中扣除，並未及於「本業虧損」亦得適用。上訴人主張被上訴人核定上訴人91年度純益額時，竟未考慮上訴人89年度及90年度之本業虧損141,216,407元，顯然將所得稅法第24條第1項及第39條規定之所得計算方式割裂適用，適用法令，違反平等原則云云，尚難採據。本件被上訴人以上訴人89年度及90年度銷售貨物或勞務業經核定如申報數分別所得64,015,190元及92,019,808元，均非虧損，乃將上訴人原申報前5年核定銷售貨物或勞務虧損本年度扣除額141,216,407元全數剔除，核定課稅所得額為170,240,206元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合等語。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：㈠、機構團體作業組織之免稅適格，需由主管機關按免稅標準第2條第1項規定逐一審核並無違反其中任何一項規定，其「本業所得」才能享有免稅之優惠，並非如有價證券或期貨交易之所得為當然免稅。此等免稅資格乃基於該機關團體作業組織是否發揮其擔負之公共利益，若有，才給予稅捐優惠；如無，仍課以如營利事業之繳納所得稅之義務，與當然免稅性質迥不相同。本業損失並未如有價證券或期貨交易之損失，法已有明文不得自課稅所得中扣除，且法亦未明文禁止本業損失不得後抵5年，不料原判決卻竟將本業損失比照免稅損失而否准上訴人本業損失後抵，除有判決不適用法規之違誤，更嚴重背離租稅法律主義而恣意限制人民權益。
㈡、被上訴人及原判決不當限縮解釋免稅標準第3條第1項謂:「僅就『當年度』銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出情況時，始准該不足支應部分，可以從銷售貨物勞務所得中扣除，此為法律上例外性規定，且該項規定僅止於當年度部分，並未擴張適用所得稅法第39條之規定」。然就免稅標準第3條第1項之文義來看，法文並未規定收入不足支應部分（本業虧損）可得扣除數僅限於「當年度」，基此，被上訴人及原判決顯有不當限縮解釋法文之疑，卻無見其合於正當性或公益性之理由，被上訴人及原判決有適用法規不當。㈢、再者，被上訴人及原判決斷章取義，逕將財政部84年3月1日臺財稅第000000000號函釋所稱之「．．．銷售貨物或勞務之虧損，准比照公司組織之營利事業．．．」強行擴張解釋為「．．．非屬由被上訴人所核定前5年銷售貨物或勞務之虧損，因『本業所得』免課所得稅，則為求租稅公平，原則上『本業虧損』應不准予以減除．．．」云云。然此「所得課稅，虧損才能後抵」違誤實不足採；且平等原則的價值繫於立法目的於相同案件的貫徹，並杜絕選擇性適用的弊端，機關團體作業組織之本業所得與一般免稅所得兩者性質迥異，此等不當擴張解釋顯與其所欲維護之平等原則有違。又原判決逕將本業所得與本業損失割裂適用，即本期本業損失可抵當期銷售貨物或勞務之所得，卻不得後抵以後年度之損失，實與割裂免稅標準第3條法文及所得稅法第39條適用方式無異，原判決適用法規不當。㈣、上訴人係一財團法人綜合醫院。醫院類型財團法人與一般財團法人不同者，醫院經常有購置機器設備支出之必要，故由他人捐贈之基金常立即轉為醫院或醫療器材，無法累積至創設基金以為孳息；然其他財團法人，則無如醫院購置大型醫療機器設備需求，故他人捐贈之基金可一直累積至創設基金孳息以為創設活動之用。換言之，醫院按其成立宗旨及遵循相關業務法令規定戮力於創設目的有關之作業活動時，導致本業虧損必然發生，而當銷售貨物或勞務之所得額無法彌補其本業虧損又無法依法享有虧損後抵之權利，則必使醫院財務負擔過重而阻礙其永續經營之能力。按所得稅法第39條特定5年虧損可後抵之規定，係為免增加一般營利事業營運之負擔，機關團體作業組織之所得或虧損計算原理與營利事業殊無二異，但卻因被上訴人及原審昧於事實而棄法不用，導致上訴人89及90年度機關團體作業組織虧損無法後抵，造成上訴人之租稅待遇較一般營利事業更為苛刻，此舉法律適用輕重失衡顯然，更有違政府於租稅上扶植機關團體作業組織之本旨。已逾越法律適用之常理而淪為恣意，實不足採等語。然查「左列各種所得，免納所得稅：……一三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」、「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完據，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」行為時所得稅法第4條第13款及第39條分別定有明文。又「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。……。」、「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」、「本標準修正發布生效日尚未核課確定之案件，適用本標準修正後之規定辦理。」分別為行政院92年3月26日院臺財字第0920006427號令發布之教育文化慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條、第3條第1項及第5條所規定。另「……核釋83年12月30日修正發布施行之『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』適用疑義，……5、自辦理84年度結算申報起，教育、文化、公益、慈善機關或團體銷售貨物或勞務之所得，應依本標準第2條之1第1項（註：修正後第3條）規定課徵所得稅；銷售貨物或勞務之虧損，准比照公司組織之營利事業，如符合所得稅法第39條但書規定，得自以後5年度銷售貨物或勞務之所得中扣除。」復經財政部84年3月1日臺財稅字第841607554號函釋在案。上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，亦難謂背離租稅法律主義而恣意限制人民權益之情形，自得適用之。而上揭函釋，明確釋示教育文化公益慈善機關或團體「銷售貨物或勞務」之虧損，准比照公司組織之營利事業，如符合所得稅法第39條但書規定，得自以後5年度銷售貨物或勞務之所得中扣除；有關教育文化公益慈善機關或團體當期因銷售貨物或勞務之所得，准彌補以往年度同為銷售貨物或勞務虧損。次查上訴人雖為符合教育文化公益慈善機關或團體之相關規定之財團法人，惟依據所得稅法第4條第13款及免稅標準第3條規定，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅者，係指相關「本業所得」部分，至於銷售貨物或勞務之所得部分仍應課稅，故就其總所得部分必須區分成銷售貨物或勞務之所得與銷售貨物或勞務以外收入，費用部分亦須區分成銷售貨物或勞務之支出與創設目的有關活動支出，以便於區分出本業所得及銷售貨物或勞務所得；換言之，「免稅所得」及「應稅所得」，原應各別計算損益，除「當年度」銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出情況時，始准該不足支應部分，可以從銷售貨物或勞務所得中扣除，剩餘所得再依法課徵所得稅，若當年度銷售貨物或勞務以外之收入足以支應與其創設目的有關活動之支出時，則各別計算損益，本業所得免課徵所得稅，銷售貨物或勞務之所得部分應課稅。此觀上揭免稅標準第3條第1項之規定自明。而本件上訴人91年度機關或團體及作業組織結算申報，申報銷售貨物或勞務所得348,260,603元，銷售貨物或勞務以外短絀178,020,397元，合計申報本期餘絀數170,240,206元，另申報前5年核定銷售貨物或勞務虧損本年度扣除額141,216,407元，課稅所得29,023,799元。原處分以上訴人本期申報前5年核定銷售貨物或勞務虧損本年度扣除額141,216,407元，係以89年度及90年度其本身之所得及其附屬作業組織之所得，申報短絀數減除投資收益後列報之虧損，自本期申報餘絀數中扣除，而該2年度銷售貨物或勞務均非虧損，核與相關扣除規定不符，乃全數剔除。揆諸前開規定與說明，尚無違誤，復查、訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。況查原判決就本件爭點即上訴人主張教育文化公益慈善機關或團體因本業活動所產生之所得若未符合免稅標準時亦需課稅，故其因相同活動所產生之虧損應依所得稅法第39條之規定後抵5年之所得；教育文化公益慈善機關或團體本身所得既為課稅主體，則在課稅所得的計算上，應依所得稅法第24條規定加以計算後繳納所得稅，如有虧損，則需依所得稅法第39條享有虧損後抵之優惠；教育文化公益慈善機關或團體「本業虧損」若不得後抵5年，則顯已違反實質課稅原則，更使教育文化公益慈善機關或團體之租稅待遇較諸一般營利事業更為苛刻，而與政府於租稅上扶植教育文化公益慈善機關或團體之本旨有誤各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時所得稅法、教育文化慈善機關或團體免納所得稅適用標準等法令規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 2 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 劉 介 中法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 4 月 3 日
書記官 王 福 瀛