最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第358號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 戊○○
送達代收人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丙○○
送達代收人 丁○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年1月25日臺北高等行政法院95年度訴字第2237號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人90年度綜合所得稅結算申報，原申報綜合所得總額新臺幣（下同）1,332,765元，案經被上訴人查得尚短漏報其配偶邱文錫土地租賃所得713,000元暨其本人及配偶邱文錫之營利、執行業務、薪資等所得計305,890元，乃歸課上訴人90年度綜合所得總額為2,351,655元，補徵應納稅額170,211元，並處罰鍰70,100元（計至百元止）。上訴人對被上訴人核定其配偶之土地租賃所得713,000元（下稱系爭所得）與罰鍰部分不服，申請復查，經被上訴人民國（下同）94年10月26日北區國稅法二字第0940028462號復查決定書（下稱原處分）駁回，上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：訴外人傅燕仁於90年間所購桃園市○路段2110之1地號等土地，因屬袋地，非使用上訴人配偶邱文錫與邱秋桂及邱文漢共有之桃園市○路段2107及2112之1地號之部分土地，無法建屋為通常之使用，依法乃對於上訴人配偶邱文錫等人共有之上開土地有袋地通行權、開路通行權及管線安設權，傅燕仁乃與上訴人配偶等協議以損害最小範圍通行上訴人配偶等所有土地，拓寬既有道路至6米，指定永久作為道路且供公眾通行為使用條件，並補償共有人所受之損害2,541,000元，詎被上訴人核定上訴人配偶有租賃所得713,000元，且不予扣除成本費用，顯有違法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分對於上訴人90年度綜合所得稅有關713,000元租賃所得部分均撤銷。
三、被上訴人則以：傅燕仁於90年間所購桃園市○路段2110之1地號等土地，非屬袋地，且上訴人配偶等以每坪100,000元代價提供所有土地（面積25.41坪）予他人作為道路以供公眾通行永久使用，其效力與租賃契約並無二致，又上訴人配偶等仍保有所有權，故上訴人主張應扣除損害發生時之土地市價每坪80,000元之必要成本，核不足採，原處分並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件兩造不爭上訴人配偶與共有人等與訴外人傅燕仁，於90年2月22日約定，上訴人配偶與共有人等同意傅燕仁使用其共有之土地作為道路永久使用，以每坪100,000元為土地使用權之費用，惟該使用權並不影響土地所有權，上訴人配偶依應有部分取得其中713,000元，此有土地使用權同意書在原審卷頁16可按。上訴人配偶取得之「土地使用權之費用」713,000元，完全符合「收入」之定義。上訴人之誤會在於其堅稱該項「收入」係基於民法第786條、第787條及第788條所生之法定償金，與上訴人配偶之財產、權利或土地地上權無關，現場現況亦無使用地上權之事實，被上訴人指為財產、權利或地上權租賃，將損害償金依「財產租賃所得及權利金所得」或是「設定定期之永佃權及地上權取得之所得」認屬租金收入即為違誤，以租賃所得課徵綜合所得稅有違租稅法定原則。然而，此觀點在所得稅法制上並無法成立，按「損失補償」或「損害賠償」所填補之範圍並不限於「固有利益」或「信賴利益」，也可能包括「給付利益」，端視當事人間之約定。即使「損失補償」或「損害賠償」所填補之範圍就是「固有利益」，但這種填補也可以視為一種「強迫的換價」，如同「強迫」的財產交易所得，從時間差的觀點，仍有所得的發生。例如5年前以100元買入的物品，現今市場上漲至150元，而遭人毀損時，物主可以請求該毀損人賠償150元，此時即等於強迫出售該物品而賺得50元（如果一併考慮折舊的話，物主賺得之收入還會超過50元）。何況，依上訴人自行提出之地籍圖謄本、土地使用標示及位置示意圖暨照片（原審卷頁13以下）所示，傅燕仁之上開建築用地，與桃園市○○路○段○○○巷接壤，並非民法第786條以下所稱之「袋地」，上訴人配偶所取自傅燕仁之土地使用權之費用，顯非上訴人所主張之法定償金。上訴人配偶等人因將土地提供他人拓寬道路之用，受有每坪100,000元之給付，係與訴外人傅燕仁協議形成類似永久性或長期租賃關係之結果，可謂係市場交易之結果，較諸前揭所謂之強迫換價，更不侷限於「固有利益」之填補，是上訴人既得終局保有此一給付，自屬所得稅法所稱之「收入」，只是其成本費用之多寡會影響其所得之數額而已。再者，我國所得稅法採行綜合所得稅，就納稅義務人課稅年度之各種所得加以綜合，斟酌考量個別家庭狀況，以淨所得衡量納稅能力，並課以累進稅。其在憲法上意義為，營業收入所以具有可稅性，在於其參與市場從而取得收益，國家對此收益又加以保障，故此種收益附有社會義務，其中最主要者即為所得稅之負擔。基於此種社會義務，不論所得之種類為何，原則上所得稅負擔不因之有所不同。因之，承上所述，凡透過市場交易所產生營業基礎（狀態要件）及利用此營業基礎所產生收益（行為要件）者，負有負擔所得稅之義務。至於此種狀態要件係來自自力耕作、漁、牧、林、礦所得，營利所得、執行業務所得或薪資所得、資本利得，或者是否具有反覆性所得，對利用營業基礎所生收益而言並不重要。所得稅法第14條第1項將所得分為10類，此10類皆為利用市場所賦與營業機會，在供應與需求間交易取得收益，而此種營業機會又由國家法律與經濟所支持，利用此種營業環境取得收益，亦從而負有所得稅之義務，復因採行綜合所得稅制，上開將所得簡單區分為10類，並不影響納稅人之負擔，只要能利用其分類易於計算出所得額，或掌握其課徵原則，已足以達成分類目的。簡言之，所得稅法將所得歸類之目的，僅在能利用其分類易於計算出所得額，或掌握其課徵原則，而非在決定是否為可稅性收入。至於上訴人配偶等人提供土地供他人使用，如有必要之損耗及費用，自可列為前開收入之必要成本及費用，然而此一舉證責任在於上訴人。惟上訴人迄未提示相關證明文據供核，僅主張上開土地每坪市價80,000元，查上開協議書既業已明定該使用權不影響土地所有權，是上訴人配偶之系爭收入自非出售土地之收入（按因稅制上另有土地增值稅之徵收，故所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地交易之所得免納所得稅），依收入及成本費用配合原則，自不得將土地本身之買價或市值作為系爭收入之成本費用，是被上訴人否准認列每坪80,000元之成本費用，核定上訴人配偶所得713,000元，於法並無不合。又按上開所得客觀上既已歸屬於上訴人，則上訴人違反所得稅法所課予之申報義務，漏未申報，在客觀上已可認定為上訴人主觀上縱未存有違法隱匿所得之故意，亦有過失。綜上所述，原處分核定上訴人有取自傅燕仁之所得713,000元，並與其他上訴人不爭之所得，合計補徵稅額170,211元，並按所漏稅額170,211元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計70,100元，於法均屬有據，訴願決定遞予維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．︰第五類︰租賃所得及權利金所得︰凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得︰一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款所明定。次按「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用、收益，他方支付租金之契約。」、「不動產之租賃契約，其期限逾1年者，應以字據訂立之，未以字據訂立者，視為不定期限之租賃。」、「（第1項）租賃契約之期限，不得逾20年，逾20年者，縮短為20年。（第2項）前項期限，當事人得更新之。（第3項）租用基地建築房屋者，不適用第1項之規定。」復分別為民法第421條第1項、第422條及第449條所規定。㈡經查，桃園市○路段2107及2112之1地號土地（下稱系爭土地）之所有權人即上訴人配偶邱文錫及訴外人邱秋桂、邱文漢3人，與訴外人傅燕仁協議以每坪100,000元代價，提供系爭土地予訴外人傅燕仁作為道路，並約定永久使用，上訴人配偶邱文錫依應有部分取得其中713,000元，此為兩造所不爭執，並為原審依法確定之事實。足見系爭713,000元乃傅燕仁使用上訴人配偶邱文錫所有系爭土地之對價。上訴人配偶邱文錫及訴外人邱秋桂、邱文漢3人一方，提供系爭土地與傅燕仁他方使用，傅燕仁支付對價，其兩方間成立租賃契約。雖然其兩方約定「永久使用」系爭土地，然其係定租期逾20年之意，依上開民法第449條第1項規定，僅是租期縮短為20年，並不影響其兩方間租賃契約之成立。因而，上訴人配偶邱文錫及訴外人邱秋桂、邱文漢3人一方所取得者，應為租金，是原處分將上訴人配偶邱文錫分得部分713,000元列為租金收入，併課上訴人90年度綜合所得稅，並無不合。㈢再行為時所得稅法第14條就應課徵綜合所得稅之所得，雖有各種分類，然此乃因各種所得須減除成本費用，其計算方法及減免額度未必相同，基於稅務案件之大量性，為提高稽徵效率、貫徹平等原則，乃予以分類。惟此項分類並不影響其屬於中華民國來源所得，仍均屬應課徵綜合所得稅之範圍。本件原處分認系爭上訴人配偶邱文錫所取得之713,000元為行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款之租賃所得，上訴人則認為屬行為時所得稅法第14條第1項第10類所稱之其他所得，雙方見解雖有不同，然以其屬於中華民國來源所得，均屬應課徵綜合所得稅範圍，則屬一致。原判決理由六記載：「是本件之爭執，在於系爭713,000元是否屬原告配偶之所得？」雖未確指「租賃所得」或「其他所得」，然綜觀原判決理由七之內容，原判決已就被上訴人將系爭713,000元以租賃所得課徵綜合所得稅是否適法予以審論，並無上訴意旨所指摘原判決理由矛盾之違法情形，所訴核不足採。㈣上訴人配偶邱文錫取得系爭713,000元，既屬所得，自應課徵綜合所得稅。上訴人主張係屬填補財產價值所受之損害，並無所得發生，尚乏依據，其進而主張原判決當然違背法令云云，自不足採。又現行法令並無土地出租取得租金收入，得減除相鄰地交易價格之規定。上訴人於原審主張應按土地市價減除每一坪80,000元，並不可採。原判決認上訴人未提出積極證據可供減除必要損耗及費用，並無錯誤。上訴人指摘原判決理由矛盾及當然違背法令云云，亦無可採。另上訴人主張土地所有人3代近50年所施用勞力與資本均屬必要之成本費用，及依政府標購道路用地土地所有權為公告地價15%，其差價即損害賠償費用等節，除未提出確切證據以實其說外，經核亦均非屬所得稅法第14條第1項第5類第1款及其施行細則第15條所稱之必要損耗及費用，所訴應以減除上開必要損耗及費用後之餘額為所得額云云，要不足取。㈤綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 2 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 帥 嘉 寶法官 黃 淑 玲法官 劉 介 中法官 曹 瑞 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 4 月 2 日
書記官 吳 玫 瑩