最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第359號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 徐秀蘭 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 趙榮芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年3月22日臺中高等行政法院95年度訴字第668號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國92年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額新臺幣（下同）163,494,767元，並列報土地捐贈扣除額155,873,178元，被上訴人初查以上訴人列報捐贈扣除額，其中55,553,469元並非捐贈其自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所），未符合所得稅法第17條捐贈之扣除，乃否准認列，核定其捐贈扣除額100,319,709元，當年度綜合所得總額163,507,914元，綜合所得淨額62,410,167元，補徵應納稅額21,572,070元，嗣更正綜合所得總額為130,008,525元，綜合所得淨額28,910,778元，補徵應納稅額16,399,460元。上訴人不服，就土地捐贈扣除額部分，申請復查及提起訴願均遭駁回，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠、本件因出賣人洪炳輝本身為代書，且簽約保證為上訴人取得捐贈證明，上訴人便將購買坐落桃園縣桃園市○○段○○○○○○○號應有部分7分之1、桃園市○○段○○○○○號應有部分7分之1、桃園縣○鎮鄉○○段○○○○○號應有部分11543分之6000、臺北縣土城市○○段640、648地號所有權全部之土地（下稱系爭土地）買賣移轉登記事宜，全權委由洪炳輝處理。嗣後並委託洪炳輝將系爭土地捐贈與望安鄉公所，進而取得該機關出具之捐贈證明公文。未料洪炳輝明知當時系爭土地為訴外人施怡如、蕭新福、呂禮鐘及呂信昌等人所有，本應先將系爭土地移轉登記於其名下，再移轉登記予上訴人，亦即前後應經過兩次買賣登記。卻為節省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅之故，竟擅自偽造施怡如等人與上訴人間信託契約，而將系爭土地由原所有權人施怡如等人直接信託登記予上訴人名下，再以上訴人名義辦理捐贈，造成系爭土地於土地登記簿上移轉登記之原因為信託，實則為買賣之情形。按稅法上之實質課稅原則，係強調稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。次按所謂脫法避稅行為係指藉由濫用法律形成可能性，選擇與經濟歷程不相當的法律形式，藉以達成規避納稅義務的目的。於本案系爭土地之交易中，依照原本買賣關係，原地主應被課與土地增值稅，而上訴人因係買受土地之故，本就不需有其他的稅捐負擔，是故於本案之信託登記當中，真正享受到租稅利益者係賣方，而非買方。換言之，係原地主、洪炳輝採取脫法避稅的方式，達成規避稅捐之目的，關於此部分，依據財政部函釋、行政法院歷年來之實務見解，自有實質課稅原則之適用，上訴人係屬買賣購入上述系爭土地，合法辦理捐贈事宜，應合法享有列舉扣除之權利。㈡、本件若如被上訴人所稱係屬自益信託關係，則原地主（委託人）將系爭土地移轉予上訴人買方（受託人）時，依信託關係導管理論特性，自屬名義上所有權的移轉，此時上訴人並不需支付任何價款，惟上訴人卻甘心支付購地價款？且原地主亦有收取售地價款？被上訴人明知此有違經驗法則卻未於查證的情況下即逕予否決雙方實質買賣關係，實有未妥。㈢、本件上訴人領有望安鄉公所核發之土地捐贈證明及被上訴人所核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，因持以申報綜合所得稅，不知其不合，應有信賴原則之適用等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠、本件依桃園縣桃園地政事務所、平鎮地政事務所及臺北縣板橋地政事務所之土地登記相關資料所載，土地所有權人施怡如、蕭新福、呂禮鐘及呂信昌於92年3月31日分別將渠等之系爭土地移轉登記予上訴人，登記原因為信託，上訴人為受託人，原土地所有權人施怡如等4人為委託人兼受益人。系爭土地係以信託方式移轉登記予上訴人，並於地政機關辦理信託之公文書登記，對外即生公示效果，上訴人既非系爭土地之所有權人，縱使其依信託契約之約定將信託財產捐贈望安鄉公所，該捐贈之租稅利益應歸屬受益人即原土地所有權人享有，上訴人自不得列舉捐贈自其綜合所得總額中扣除。又縱依法務部92年8月20日法律字第0920031754號函釋意旨，信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效，本件上訴人既係假信託之方式而遂行其脫法避稅之目的，核與所得稅法第17條得列報捐贈扣除額之立法意旨不符，違反租稅公平正義及量能平等負擔實質課稅原則，上訴人亦不得以系爭土地列報捐贈扣除。㈡、又上訴人委託洪炳輝辦理系爭土地買賣及贈與等相關事宜，洪炳輝有無遵照指示及依法辦理，上訴人自應善盡注意及監督義務，況捐贈扣除之金額龐大，在作成捐贈決定前必然會經過深思熟慮，豈有如上訴人所稱，因信賴專業代理人洪炳輝全權處理，而不問其實際過程之理，上訴人主張有違一般經驗法則。且上訴人對於登記之相關資料可得而知，卻不加查證，而將其受託之土地捐贈予望安鄉公所並列報綜合所得稅捐贈扣除額，自應被補徵稅款。關於洪炳輝辦理土地登記過程是否超出上訴人之授權範圍，係屬民事法律關係，尚不能以此作為本件爭執理由等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、依上訴人所主張洪炳輝並未將買賣之系爭土地所有權（或應有部分）移轉登記與上訴人，反偽造上訴人與原地主間之信託契約，而違反上訴人之意，登記上訴人為受託人，原地主為委託人，故顯係洪炳輝違反買賣契約，而非上訴人與洪炳輝間通謀虛偽意思表示為信託契約與信託登記。故本件並非外觀之法律行為（形式）與實質的經濟事實不一致，亦即並非買賣雙方所選取之外觀之法律行為（形式）與實質的經濟事實不一致，而係賣方洪炳輝（出賣人）單方不履約，故意違約，在未告知上訴人之情形下採取信託登記，故本件並非實質課稅之問題，而係出賣人違約之問題，上訴人將出賣人違約解釋為實質課稅問題，尚非可取。㈡、本件上訴人向洪炳輝購買系爭土地，並委託洪炳輝辦理買賣及捐贈手續，洪炳輝則僅辦理信託登記並以上訴人為受託人之身分辦理捐贈，上訴人既未經登記為系爭土地之所有權人（或應有部分之權利人），復係以受託人之身分捐贈，其捐贈之利益依法自不歸上訴人享有。上訴人縱曾支付價金與洪炳輝，但洪炳輝既未依約及法律規定辦理買賣登記，而違約辦理信託登記及依信託而捐贈，其經濟事實自非買賣已完全踐履完成，原處分認捐贈應歸委託人享有，並無違司法院釋字第420號解釋之意旨。㈢、上訴人雖交付買賣價款與賣方，但由於出賣人及上訴人所委託代辦買賣移轉登記及捐贈手續之洪炳輝違約代辦為信託登記及以信託關係之受託人身分代辦捐贈，致未能享有捐贈之租稅優惠，實肇因於洪炳輝之違約，並非如上訴人所指由於被上訴人「選擇忽略原地主、洪炳輝之逃漏稅行為，不針對其等核課土地增值稅，致使所有不利益盡由上訴人負擔，（而）對上訴人不公平」。上訴人之所以甘心支付購地價款，並非事先已預知出賣人兼代書之洪炳輝將違約，原地主所收受售地價款亦非上訴人所支付，上訴人僅依買賣契約支付出賣人洪炳輝價款，原地主所收受者亦係其出售對象洪炳輝之價款，非上訴人所支付之價款甚明，被上訴人於本件之調查審認尚難指有違經驗法則。㈣、上訴人未能證明於向被上訴人申請核發贈與稅不計入贈與總額證明書時，已陳明係以受託人身分捐贈，及檢附相關土地登記簿謄本以資詳明，其信賴已不足保護。另依登記之公示與公信原則（民法第758條），究竟洪炳輝有否依約順利完成捐贈，自以土地登記簿之登記為準，尤以本件捐贈扣除之金額龐大，利益攸關，依常情於關涉稅捐事項自不至僅因信賴專業代理人洪炳輝全權處理，而不過問其實際過程及結果是否合於目的之理，而上訴人對於登記之相關資料既可閱覽得知，乃竟疏未閱覽查證，任由所委任代辦之洪炳輝辦理信託登記及以受託人身分捐贈，又不行使契約條款要求洪炳輝返還價金，或要求洪炳輝重辦（92年4月22日即發給土地捐贈證明，當年重辦之時間甚為充裕），而將其受託之土地列報綜合所得稅捐贈扣除額，其主張信賴原則之適用，尚非可取等語，因而駁回上訴人之訴。
五、本院查：㈠、按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額㈠、．．．㈡、列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」、「受益人因信託之成立而享有信託利益。」、「受託人不得以任何名義，享有信託利益。」分別為信託法第1條、第17條第1項、第34條所明定。㈡、本件上訴人以受託人之身分將信託登記取得之系爭土地捐贈望安鄉公所，原判決以此係地政士洪炳輝違反其與上訴人間之買賣契約，擅逕為信託登記並為捐贈，尚非上訴人與洪炳輝間通謀虛偽意思表示為信託登記，故無外觀之法律行為與實質經濟事實不一致之違反實質課稅情事。另依前揭信託法第17條第1項規定，上訴人既以受託人之身分為捐贈，其捐贈之利益依法自應歸記載為受益人之原土地所有權人，而非由上訴人所享有。復上訴人未能證明於向被上訴人申請核發贈與稅不計入贈與總額證明書時，已陳明係以受託人身分捐贈，暨其疏未閱覽查證登記資料，任由所委任代辦之洪炳輝辦理信託登記及以受託人身分捐贈，於本件自不得主張信賴保護等情，業已論述綦詳，經核與法無違，尚無上訴人所指違背論理法則情事。另按以應登記或註冊之財產為信託者，非經信託登記不得對抗第三人，信託法第4條第1項定有明文，為符上揭公示原則，系爭土地固經登記上訴人為所有權人，惟該登記原因已明確記載「信託」，則依前揭信託法第34條規定，為受託人之上訴人亦不得享有將系爭土地捐贈予望安鄉公所所得列報綜合所得稅捐贈扣除額之利益，原審認上訴人未取得系爭土地所有權之論述雖欠允當，惟與判決結果無影響，仍應予維持。其他上訴論旨復就原審取捨證據、認定事實之職權行使謂為違誤，尚難認為合法之上訴理由。從而上訴論旨執以指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 9 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 林 茂 權法官 吳 東 都法官 王 德 麟法官 黃 清 光以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 4 月 9 日
書記官 黃 淑 櫻