最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第35號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 賴浩敏律師
胡元禎律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國95年11月29日臺北高等行政法院95年度訴字第743號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人辦理民國（下同）88、89年度綜合所得稅結算申報，漏未申報㈠89年度取自中國國際商業銀行之營利所得新臺幣（下同）631元、國泰世華商業銀行之利息所得48,716元、中國國際商業銀行之利息所得80元；㈡88、89年度自訴外人陳謙吉取得按借款日息萬分之3計算之利息所得（88年度為48,313,287元、89年度為36,568,317元，下稱系爭利息所得）。案經法務部調查局臺北市調查處（下稱市調處）查獲通報被上訴人，經被上訴人審認上訴人違章屬實，乃合併核定上訴人88年度綜合所得總額為78,952,340元，淨額為78,137,340元，應補徵稅額19,325,315元，89年度綜合所得總額為72,391,497元，淨額為71,534,497元，應補徵稅額14,628,010元，另依行為時（下同）所得稅法第110條第1項之規定，按上訴人所漏稅額分別其有無扣繳憑單分別處以0.2倍、0.5倍之罰鍰，88、89年度各科處罰鍰9,662,000元、7,316,100元。上訴人對被上訴人就系爭利息所得及罰鍰部分之處分不服，申請復查，經被上訴人查核後認上訴人關於財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）通報併課之88年度營利所得3,033,426元、扣繳稅額474,498元及89年度營利所得2,621,476元、扣繳稅額396,995元部分，應屬訴外人施純津之所得，乃依職權併為復查，並以94年10月11日財北國稅法字第0940255308號復查決定書（下稱原處分）核定：⑴88年度：
核減營利所得3,033,426元，扣抵稅額474,498元，變更核定綜合所得總額為75,918,914元，淨額為75,103,914元，可扣抵稅額為4,966,523元，該年度漏稅額核定為18,699,857元，應處罰鍰為9,305,400元（計至百元），准予核減罰鍰356,600元。⑵89年度：核減營利所得2,621,476元、扣抵稅額396,995元，變更核定綜合所得總額為69,770,021元，淨額為68,913,021元，可扣抵稅額為6,978,533元，該年度漏稅額核定為13,992,578元，應處罰鍰為6,990,600元（計至百元），准予核減罰鍰325,500元，其餘復查駁回。上訴人對於系爭利息所得及罰鍰部分之處分猶有未服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠本稅部分：上訴人於88、89年間從未自陳謙吉處受領任何利息，實則匯豐證券公司於67年間已開始以開立「錢條」方式對外借款，上訴人之父施祝忠於67年間開始未告知上訴人，即以上訴人名義貸款予匯豐證券公司前負責人陳炳林，上訴人並不知情。而陳謙吉個人之日記帳，未經金主之確認，亦未經專業人士（如會計師）依一般公認會計原則加以查核，其內容真實性頗有疑義，又市調處依據陳謙吉個人日記帳所整理之逃漏稅金額統計表與陳謙吉個人日記帳之記載是否相符乙事，亦難斷定，原處分逕以陳謙吉之日記帳所整理之陳謙吉墊款金主利息金額統計表，作為認定上訴人受領系爭利息所得之唯一證據，核定補徵稅額，顯有認定事實錯誤之違法，且違反收付實現原則。㈡罰鍰部分：上訴人從未貸放金錢予陳謙吉、匯豐證券公司或該公司任何個人，而係施祝忠在未告知上訴人之情況下，以上訴人名義將借款支付予匯豐證券公司之負責人陳氏兄弟，並自匯豐證券公司取得以上訴人為名義權利人之錢條。上訴人就該借款並不知情，且從未自陳謙吉、匯豐證券公司或該公司任何個人收取系爭利息，故無申報系爭利息所得之可能，上訴人就所涉系爭違章行為既無故意，亦無過失情形，不應受罰。退萬步言，本件借款係以匯豐證券公司名義所開立，若上訴人自匯豐證券公司受有系爭利息所得，匯豐證券公司依法自應開立扣繳憑單予上訴人，以供辦理所得稅申報，然上訴人從未接獲匯豐證券公司開立之任何扣繳憑單。是縱上訴人有漏報系爭所得情事，該漏報亦非因上訴人過失所致，原處分對上訴人課以罰鍰，亦非適法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人部分。
三、被上訴人則以：㈠本稅部分：上訴人88、89年度綜合所得稅結算申報，漏未申報其貸出款項予陳謙吉等人以錢條方式利用匯豐證券公司名義吸收資金，所取得陳謙吉按系爭款項之日息萬分之3計息所給付之應稅利息所得（88年度為48,313,287元、89年度為36,568,317元），案經市調處查獲通報，並經被上訴人依職權進行調查結果認上訴人漏稅違章屬實。而陳謙吉於匯豐證券公司設立私人帳務部門，以匯豐證券公司管理部為名義，經營收受存款業務及對外向私人借款、吸收資金，從事丙種墊款業務，違反銀行法及證券交易法涉及刑責部分，案經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴，並經臺灣臺北地方法院91年度訴字第105號刑事判決、臺灣高等法院93年度金上重訴字第1號刑事判決在案；至於向不特定之個人借款、吸收資金或運用投資人買賣股票賸餘款項、支付利息、及上訴人所貸出系爭款項於88、89年度取得利息之事，經刑事判決審認屬實，依證據共通原則，上訴人涉及逃漏稅捐之相關事證，自得援為本件課稅處分之構成要件事實。上訴人就其主張未收付實現之有利於己之事實應負舉證之責。又依匯豐證券公司財務部副理郭俊麟所稱：系爭利息之計付，如金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金內動支，如不支領利息，則將本金加計應付之利息，另開立新的錢條交予金主留存，顯見上訴人於借款到期時可自由選擇支領利息或將利息併入原本再借予陳謙吉，利息亦以新的錢條計息，新的錢條即為上訴人與債務人新成立之債務契約，故上開利息滾入本金時即為已實現。故原處分核定上訴人88、89年度各有利息所得分別為48,313,287元及36,568,317元，並無違誤。㈡罰鍰部分：上訴人於辦理88年度綜合所得稅結算申報時，漏報營利、利息所得，而有所得即應納稅，乃所得稅之基本精神，上訴人當年度領有系爭所得，自應注意使之符合稅法之強行規定，且其執為漏報之事由，尚非不可避免，則上訴人應注意、能注意而不注意，致漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責，原處分對上訴人科處罰鍰，於法並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠匯豐證券公司前董事長陳炳林自67年間起，即以開立匯豐證券公司名義「錢條」（即領款憑單）方式，向金主借貸金錢，利息按每1萬元每日3元（日息萬分之3）計付，其後匯豐證券公司業務由陳謙吉負責，相關借貸事宜則改由陳謙吉接辦，截至90年7月止，上訴人名義之錢條尚有16紙，金額累計共290,950,000元，上開金額為系爭借款之初至各該錢條開立時止，尚未受償之本金及利息總額；系爭借款利息原以每1萬元每日5元（日息萬分之5）計付，嗣至遲於81年起，則改按每1萬元每日3元（日息萬分之3）計息，又系爭錢條上均載明有效期限，期限屆至前，貸與人須持舊錢條至匯豐證券公司換發新錢條，利息則計算至換發之日止。系爭錢條除表明尚未受償之消費借貸之本金及利息之總額外，並明載契約權利人為上訴人，則上訴人為系爭消費借貸契約之貸與人，依約享有收取借款利息之權利。又上訴人所舉之施祝忠出具之93年7月13日證明書之內容非施祝忠所為，施祝忠係應他人之求於其上簽名，之前未看過該證明書一節，業據施祝忠到庭證述屬實。而施祝忠所為系爭消費借貸相關行為，係代理上訴人所為一節，業據施祝忠於經民間公證人認證之93年4月13日證明書第三點明示。此外，參諸施祝忠證稱：「（為何用上訴人的名義借款？）當時因為我有倒帳的紀錄，我怕用我自己的名義借給匯豐證券行的話，這部分的款項會被債權人查封、執行，所以我用小孩的名義借款給陳炳林。」等語及施祝忠代理上訴人收取利息後，並未以己之名申報所得（此為兩造所不爭執）等情，可知施祝忠以上訴人之名義貸款予陳炳林、陳謙吉之初，為恐債權人追償，確實係以上訴人為實質契約當事人而代為借貸事宜，欲令上訴人享契約利益，並無以之為己身資產之意。從而，施祝忠代理上訴人締訂之系爭消費借貸契約之法律效果依法自應直接歸屬於本人（即上訴人），依約取得之利息歸上訴人所有，亦不待言。另上訴人於施祝忠以其名義與陳謙吉等人訂立消費借貸契約後，未幾即知此事一節，業據施祝忠到庭證述明確，而施祝忠與上訴人為父子關係，維護上訴人利益猶恐不及，當無虛偽構陷上訴人之虞，是施祝忠上開證述自足信為真實。況施祝忠代理上訴人締約之初，縱未獲上訴人授權代理，上訴人亦不知情，然上訴人於訂約後旋即知悉此事，其後亦無反對之意思表示，則系爭消費借貸契約之法律效果亦確定歸屬於上訴人，換言之，上訴人仍為系爭借款利息之權利人。至於消費借貸契約貸與人之資金來源法無限制，非必以己身勞力所得始可為之。又上訴人與施祝忠間有關系爭消費借貸事宜之內部關係，渠等知之最詳，外人無從窺知，而系爭消費借貸相關事宜係施祝忠代理上訴人辦理，上訴人知悉此事，業經施祝忠到庭證述明確，且有上訴人所提之93年4月13日證明書在卷可稽，已足認定。㈡上訴人因系爭消費借貸自陳謙吉等人處取得之利息，88年間共計48,313,287元、89年度共計36,568,317元一節，有匯豐證券公司人員就陳謙吉對外借款經營丙種墊款業務所製作之日記帳在卷可憑，而該日記帳記載內容核與匯豐證券公司辦理借款結算、換單、付息各情相符，且上開結算單及日記帳所載借款金額、利息支付及換條內容，亦與上訴人代理人施祝忠計算者相符。而該日記帳、結算單等物於陳謙吉違反銀行法事發時，旋於90年7月4日遭市調處扣押，是利害關係人等既不及就此數量龐大細瑣之日記帳明細重行勾稽改製，而代理上訴人辦理系爭消費借貸事宜之施祝忠復證稱匯豐證券公司人員就系爭消費借貸有記帳，前此之利息給付，伊有計算，匯豐證券公司計付之利息金額與其計算者相同，是前揭日記帳內容表彰之借款利息支付情形，自足信為真實。據此，上訴人於88、89年度確有以現金方式收取利息，或以利息所得逕為本金借與陳謙吉之方式收取利息，88年度共計48,313,287元、89年度共計為36,568,317元，即堪認定。㈢按個人綜合所得稅採收付實現制，收入實現與否係以個人對於收入已取得使用、收益及處分之實際支配狀態為斷。而消費借貸契約借用人本得以其對於貸與人所負之金錢債務，作為金錢借貸所應交付之金錢，合意成立消費借貸，是上訴人於處分其對借用人（陳謙吉等）之利息債權作為金錢借貸所應交付之金錢，另與陳謙吉成立消費借貸契約取得新錢條及契約債權時，原利息債權即已實現，亦即該利息收入即已實現。至於以原利息收入為本金之消費借貸契約，事後縱發生借用人債務不履行情事，亦與前已取得之利息收入無涉。㈣綜合所得稅採結算申報制，上訴人既有系爭利息所得，未依所得稅法第14條及第71條第1項規定申報納稅，即構成客觀違章事實。又上訴人與陳謙吉間借貸往來已久，期間渠等結算、更換錢條及收取利息次數頻繁，上訴人就其持續取得利息之事知之甚詳，而其就此利息所得，本應注意按時申報納稅，而依當時之情形，其能注意而不注意，致漏報系爭利息所得，縱非故意，亦難謂無過失。從而，原處分依上訴人違章事實，參酌財政部86年8月16日令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，核定：⑴88年度：綜合所得總額為75,918,914元，淨額為75,103,914元，可扣抵稅額為4,966,523元，該年度漏稅額核定為18,699,857元，應處罰鍰為9,305,400元，即准予核減罰鍰356,600元。
⑵89年度：綜合所得總額為69,770,021元，淨額為68,913,021元，可扣抵稅額為6,978,533元，該年度漏稅額核定為13,992,578元，應處罰鍰為6,990,600元，即准予核減罰鍰325,500元，於法並無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
㈠、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第4類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得…。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第14條第1項第4類前段、第110條第1項所明定。次按我國綜合所得稅原則上採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅僅對已實現之所得課稅，而所得實現與否，原則上係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。
㈡、上訴人曾於88、89年間貸款予陳謙吉，約定利息按日息萬分之3計算，被上訴人乃依計息日、本金、利率，計算利息所得，並查得上訴人88、89年度綜合所得稅申報漏報利息所得各48,313,287元及36,568,317元等情，為原審確定之事實，並有臺灣臺北地方法院91年度訴字第105號刑事判決、臺灣高等法院93年度金上重訴字第1號刑事判決、匯豐證券公司財務部副理郭俊麟於90年10月17日在市調處之調查筆錄、被上訴人查緝案件調查報告書及陳謙吉支付利息日記帳等資料可稽。經核依陳謙吉支付利息日記帳所載，上訴人貸款予陳謙吉之金錢屆期時，除收取部分現金利息外，其餘未收取之利息則連同本金，另由陳謙吉開立新的錢條支付，則上訴人就結算之利息實際上已取得處分權，其所得即已實現，原判決認上訴人已取得系爭利息所得，尚無不合，亦與司法院釋字第377號解釋所謂「年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限」無違。至於本院61年判字第335號判例所謂「尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第8條第4款前段之來源所得，自不得課徵所得稅」，其案例係稽徵機關因見抵押權設定登記未塗銷，乃依借貸契約所定利率核計抵押權人之利息所得，與本件案情不同，尚難比附援引，上訴人主張原判決有不適用上揭大法官解釋及判例之違法云云，殊無足採。另核上訴狀所載其餘內容，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決違背證據法則、不適用法規或適用不當，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘，核非合法之上訴理由。綜上所述，上訴論旨猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 1 月 22 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 鄭 忠 仁法官 曹 瑞 卿法官 黃 合 文法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 1 月 22 日
書記官 張 雅 琴