最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第364號上 訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○訴訟代理人 張睿文 律師上列當事人間請求退還罰鍰事件，上訴人對於中華民國96年3月1日臺北高等行政法院95年度訴字第1275號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人（即原審原告）前於民國（下同）78年間取得臺北市○○區○○段3小段180地號、155地號、186地號、188地號、195地號及同段2小段295地號、294地號、281地號、279地號、267地號、280地號、284地號、292地號、313地號、316地號、330地號等16筆土地（下稱系爭土地），並於78年8月29日完成所有權移轉登記，因係農業用地而免徵土地增值稅，嗣經上訴人（即原審被告）所屬南港分處查得系爭土地因未繼續作農業使用，違反行為時土地稅法第55條之2規定，乃按原免徵土地增值稅額處以2倍罰鍰計新臺幣（下同）15,565,226元，被上訴人並已於82年4月19日繳清上開罰鍰。嗣被上訴人於94年9月28日向上訴人申請退還誤繳罰鍰，經上訴人於94年11月4日以北市稽法乙字第09491156600號函否准所請。被上訴人不服，循序提起本件行政訴訟，經原審法院95年度訴字第1275號判決撤銷訴願決定及原處分，並命上訴人應作成准予退還被上訴人罰鍰之行政處分；上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人（原審原告）在原審起訴主張：上訴人先認定被上訴人於78年間購入系爭土地違反行為時土地稅法第55條之2規定，乃按原免徵土地增值稅額處以2倍罰鍰計15,565,226元，被上訴人並已於82年4月19日繳清上開罰鍰；事後又質疑，認系爭土地應屬被上訴人之父生前之買賣未移轉所有權之財產，並通報財政部臺北市國稅局核課被繼承人遺產稅確定在案，核屬認定事實矛盾及重複核課與處罰情事。又上訴人對被上訴人課徵系爭土地無繼續耕作之罰鍰，屬於公法上不當得利，應不受稅捐稽徵法第28條5年之申請期限限制，財政部89年11月18日臺財稅第0000000000號及90年12月26日臺財稅第0000000000號函釋亦持相同之見解。另依財政部95年12月6日臺財稅第00000000000號函釋意旨，有關溢繳稅款之請求權如屬行政程序法施行前已發生之退稅請求權，得類推適用民法消滅時效之規定部分，自本令發布日起廢止，惟本令釋發布前，已向主管稽徵機關提出申請退稅尚未確定之案件，仍准適用申請時之相關令釋規定辦理，換言之，前開有關釋示行政程序法施行前已發生之退稅請求權，得類推適用民法消滅時效之函令固於95年12月6日以後廢止，惟對95年12月6日之前已申請退還尚未確定案件仍可適用前開函令，而得類推適用民法消滅時效之規定，從而本件因其他原因而溢繳之退還罰鍰請求權即係發生於行政程序法施行前，並於94年9月28日即向上訴人申請退還本件罰鍰，自可主張適用前開有利於被上訴人之函釋，類推適用民法15年消滅時效之規定，上訴人以被上訴人申請時已逾越5年期限逕以否准，難謂無誤等語，先位聲明求為撤銷訴願決定、原處分，並請求判命上訴人應作成退還罰鍰之行政處分；備位聲明求為撤銷訴願決定、原處分，並請求上訴人應返還被上訴人15,565,226元。
三、上訴人（原審被告）則以：系爭土地移轉時原免徵土地增值稅額處2倍罰鍰一節，被上訴人業於82年4月19日繳納完畢，此等事實為被上訴人自認而不爭執。被上訴人遲至94年9月28日始以系爭土地已核課遺產稅為由，向上訴人申請退還前開已繳罰鍰，顯已逾稅捐稽徵法第49條準用第28條之5年法定期間規定。職是，上訴人否准所請，自屬有據。又系爭罰鍰處分業經臺灣高等法院分別以81年度財抗字第1836及1838至1842號刑事裁定駁回被上訴人之抗告確定在案，此有該等刑事裁定影本附卷可稽，被上訴人就已確定之罰鍰處分再事爭執，難謂適法。另法院以系爭土地未繼續作農業使用，對取得系爭土地之人即被上訴人裁處罰鍰，核與系爭土地經認定為被上訴人父親遺產，進而被核課遺產稅之法律要件不同，被上訴人尚不得以此為由申請退還已繳罰鍰，併予敘明。從而，上訴人所為處分，並無不合，訴願決定予以駁回，亦無違誤，求為判決駁回被上訴人之訴等語，資為抗辯。
四、原審為上訴人不利之判決，係以：（一）系爭土地前經上訴人通報財政部臺北市國稅局查核認屬被上訴人之父即被繼承人林金生於生前買賣未移轉所有權之財產（土地返還請求權），乃予核課被繼承人林金生遺產稅，被上訴人不服，提起行政救濟，經財政部83年11月21日臺財訴第000000000號訴願決定駁回，因被上訴人逾期提起再訴願而告確定；則依本院51年判字第391號判例意旨，該遺產稅核課處分之行政救濟程序，既經訴願決定駁回確定在案，已生形式及實質之確定力。惟上訴人以被上訴人於78年間向訴外人朱許秀鳳、林許環、許有利、許有慶、許責美及程許治等人以買賣原因購入系爭16筆土地，並於78年8月29日完成所有權移轉登記，嗣經上訴人所屬南港分處查得系爭土地因未繼續作農業使用，乃移由法院於81年8月12日依行為時土地稅法第55條之2規定，按原免徵土地增值稅之稅額，裁處2倍之罰緩15,565,226元，上述據以處罰之基礎事實，為被上訴人因「買賣取得」系爭土地所有權而未繼續作農用；而遺產稅核定之行政處分，既經原處分機關及受理訴願決定機關，就實體上為審查決定而告確定，即兼有形式上及其實質上之確定力；則之前以其係因買賣移轉取得而依行為時土地稅法第55條之2規定，按原免徵土地增值稅之稅額，裁處2倍之罰緩，其據以裁處罰鍰之基礎事實，已與確定之遺產稅核定之基礎事實，互相矛盾而無法併存；既經確定屬遺產稅課徵範圍（土地返還請求權），一方面又以系爭土地係買賣取得而未繼續作農用，依行為時土地稅法第55條之2規定，處以原免徵土地增值稅2倍罰鍰，顯失所據，而有重複處罰或課稅之虞；而稅捐稽徵法第28條規定所稱之「適用法令錯誤」，係指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，惟本件據以裁處罰鍰，所認定之基礎事實係被上訴人因「買賣取得」系爭土地所有權而未繼續作農用；與前揭確定之遺產稅核課案件，據以核定課徵遺產稅之基礎事實為「繼承取得」（土地返還請求權）顯然不同，應非屬稅捐稽徵法第28條規定「適用法令錯誤」請求退還款項之範疇；而應屬因其他原因而請求退還款項之情形。被上訴人主張伊因其他原因而溢繳罰鍰，類推適用稅捐稽徵法第28條退稅請求權規定，得為退還罰鍰之申請，尚屬可採。（二）至被上訴人得向上訴人申請退還系爭罰鍰，其請求權之時效期間究為5年抑15年？按財政部95年12月6日臺財稅第00000000000號令釋；其中說明3內容意旨，前開有關釋示行政程序法施行前已發生之退稅請求權，得類推適用民法消滅時效之函令固於95年12月6日以後廢止，惟對95年12月6日之前已申請退還尚未確定案件，仍可適用前開函令，而得類推適用民法消滅時效之規定。依上說明，本件係因其他原因而溢繳之退還罰鍰請求權，係發生於行政程序法施行前，被上訴人於94年9月28日即向上訴人申請退還本件罰鍰，其自得類推適用民法有關一般請求權15年消滅時效之規定。而被上訴人係於82年4月19日繳清上揭罰鍰，於94年9月28日即向上訴人申請退還系爭罰鍰，尚無逾15年之消滅時效期間。是以，被上訴人據以指摘原處分及訴願決定，並以先位聲明請求判命上訴人應作成退還罰鍰之行政處分，為有理由，應將訴願決定及原處分，均予撤銷，併判命上訴人就被上訴人於94年9月28日申請退還罰鍰15,565,226元，應作成准予退還罰鍰之行政處分，以資適法等語，資為其判斷之論據。固非無見。
五、惟本院按：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依第39條之2第1項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額2倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之2：1、再移轉與非自行耕作農民。2、非依第22條之1規定之各項原因，閒置不用者。3、非依法令變更為非農業用地使用。」、「本法規定之罰鍰案件，不適用訴願及行政訴訟程序，稽徵機關應於查明事證後，移送法院裁定之。」分別為行為時土地稅法第39條之2第1項、第55條之2第1項及第56條第1項所明定。次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」為稅捐稽徵法第28條及第49條所規定。查系爭土地為被上訴人之被繼承人林金生借用案外人林海木名義向案外人朱許秀鳳等人購入，已付清價款，至被繼承人77年2月26日死亡時，系爭土地尚未移轉登記與被繼承人，此有原買賣契約及林海木之切結書在原處分卷可稽，事實已明。故被上訴人於其被繼承人死亡時所繼承之標的為土地移轉登記之請求權（債權），並非系爭土地所有權，亦有上訴人出具之遺產繳清證明書記載此項繼承財產種類為債權在卷可按。故上訴人移請臺北市國稅局補徵遺產稅者為尚未辦理登記之土地移轉登記之債權，而非系爭土地之所有權，當無必要辦理系爭土地之繼承登記，亦不生系爭土地因辦理繼承登記而因未繼續作農業使用而有被科處罰鍰之問題。嗣被上訴人因繼承取得請求系爭土地移轉登記之債權後，始於繼承發生後之78年8月29日以買賣關係從出賣人名義完成所有權移轉登記，此登記並非以繼承為由之繼承登記，有系爭土地登記謄本之記載在卷為憑，足見繼承之標的為債權，移轉登記之標的為原出賣人之所有權，繼承債權之效力於被繼承人死亡（77年2月26日）時即發生，移轉登記於78年8月29日完成，二者為不同標的、不同階段之行為。次查被上訴人因繼承取得系爭土地移轉登記之請求權，係繼承被繼承人生前所有之債權，上訴人查得被上訴人漏報屬於繼承財產之上述債權，依法移請臺北市國稅局補課被上訴人所漏遺產稅，並無不合；而被上訴人因繼承取得系爭請求權後，以被上訴人自己名義請求出賣人辦理所有權移轉登記，因系爭土地為農業用地而免徵土地增值稅，惟因嗣後經查獲系爭農地未繼續做農業使用，上訴人依行為時土地稅法第55條之2第1項及第56條第1項規定移送法院裁罰確定，與當時法律規定均無不合。是以二者之基礎事實不同，自無互相矛盾而無法並存之情形，原判決未能詳查，遽以被上訴人於78年間向訴外人朱許秀鳳等人以買賣原因購入系爭土地，並於78年8月29日完成所有權移轉登記，嗣經上訴人所屬南港分處查得系爭土地因未繼續作農業使用，乃移由法院於81年8月12日依行為時土地稅法第55條之2規定，按原免徵土地增值稅之稅額，裁處2倍之罰緩15,565,226元，據以處罰之基礎事實，為被上訴人因「買賣取得」系爭土地所有權而未繼續作農用；而遺產稅核定之行政處分，既經原處分機關及受理訴願決定機關，就實體上為審查決定而告確定，即兼有形式上及其實質上之確定力；則之前以其係因買賣移轉取得而依行為時土地稅法第55條之2規定，按原免徵土地增值稅之稅額，裁處2倍之罰緩，其據以裁處罰鍰之基礎事實，已與確定之遺產稅核定之基礎事實，互相矛盾而無法併存等情，並未具體說明何以上述二基礎事實矛盾而無法並存之理由，遽謂二者事實矛盾而無法並存，已有判決不備理由之違誤，且依上開說明，依卷內證據資料，二者事實不同不致有矛盾而無法並存之情事，是原判決上述認定顯與卷內證據不符而有違證據法則。綜上，足認本件上訴人依行為時土地稅法第55條之2第1項及第56條第1項規定移送法院裁罰，並經法院裁罰確定，與當時法律規定均無不合，並無適用法令錯誤或基礎事實矛盾之退稅事由，被上訴人請求退還所繳罰鍰，自屬無據而無從准許，原處分據以否准被上訴人之退還罰鍰請求，訴願決定予以維持，均無不合。原判決未能詳予審究，遽為撤銷訴願決定及原處分，並命上訴人應作成退稅之行政處分之判決，自屬違誤。上訴意旨以此指摘原判決求為廢棄，為有理由，應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。至兩造其他主張，均與判決結果不生影響，不另一一論述。併此敘明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 4 月 9 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 曹 瑞 卿法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 4 月 9 日
書記官 彭 秀 玲