最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第365號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 林石猛 律師
邱基峻 律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國96年3月15日高雄高等行政法院95年度訴字第340號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之配偶陳輝星於民國89年1月15日死亡，上訴人及其他繼承人於核准延期申報期限內之90年1月12日申報遺產稅。被上訴人初查核定遺產總額新臺幣（下同）132,664,502元，遺產淨額110,960,808元，應納稅額39,432,716元及罰鍰11,888,800元（計至百元止）。嗣上訴人申請扣除夫妻剩餘財產差額分配請求權及註銷遺產中力捷電腦股份有限公司（下稱力捷公司）股票金額，案經被上訴人查核結果，變更核定遺產總額為129,714,502元，遺產淨額99,629,193元，應納稅額33,800,281元及罰鍰9,692,900元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，就被繼承人死亡前2年為長子陳光志購置土地、重病期間（死亡日）轉存配偶帳戶存款、死亡前2年贈與4女陳英豪存款、漏報銀行存款及罰鍰部分提起訴願，經財政部94年3月25日台財訴字第09400009730號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被上訴人另為處分。被上訴人依撤銷意旨重核復查決定追減遺產總額5,000,000元，重核後遺產總額124,714,502元，遺產淨額99,629,193元，遺產稅額33,800,281元，罰鍰7,642,900元（計至百元止）。上訴人猶表不服，提起訴願，經遭駁回，遂就被繼承人死亡前2年為長子陳光志購置土地及重病期間（死亡日）轉存上訴人帳戶存款暨罰鍰部分，提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）繼承人陳光志名下有數筆不動產出租，其租金收入足以支付系爭土地標購款。反觀被繼承人84年至88年之租金收入僅120萬元，足證存入被繼承人帳戶之金額應屬被繼承人為陳光志代收之租金。惟因陳光志長年在國外，無法親自運用資金，被繼承人基於父子情誼，為陳光志代收租金並代付系爭標購土地款，合乎情理；又從各該租金存入被繼承人帳戶後即無回流陳光志領回花用，益徵被繼承人確有以代收陳光志之租金支付系爭購地款。被上訴人未依證據論斷，即臆測被繼承人所出資購買土地3,624,944元之款項，均非陳光志支付，殊嫌率斷。（二）被繼承人死亡日轉存上訴人帳戶合計13,568,385元（上訴人重核為8,568,385元），該轉存資金係上訴人出售名下高雄縣○○鄉○○段○○○號土地所轉貸被繼承人運用，非贈與被繼承人，此從上訴人借款予被繼承人後，未再直接支配該筆金額，適足以證明借貸之事實。故上訴人於被繼承人死亡後依民法第472條第4款規定，終止借貸契約取回借貸款項，並無違誤，不生課稅事實等語，訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）死亡前2年為長子陳光志購置土地之部分：從上訴人所提示之3份租賃合約書中皆載明開立支票付款且「按月兌領」，然上訴人所提示之寄託租金明細表中，被繼承人之帳戶內所存入之金額、日期等資料皆與上開租賃合約書不相符合，足見上訴人乃是以侷限之銀行帳戶拼湊陳光志與被繼承人間之存款數字以窗飾其主張。且上訴人所主張之存入款皆於存入不久後，旋即提領運用，現金及轉帳存入、支出頻繁，顯見被繼承人取得現金占有及支配權，並於支付系爭標購土地款前，始將鉅額款項存入俾以支付。又陳光志之高新銀行平等分行帳戶自84年6月27日起陸續存入定期存款，至89年止累計有6筆定期存款金額合計5,400,000元，除其中1筆存款1,253,000元用以支付購買土地款外，其餘存款迄被繼承人死亡時，仍存放於陳光志帳戶中，然陳光志87及88年所得資料為租賃及利息收入，並無其他收入，足見上訴人主張以被繼承人代收陳光志租金4,958,000元支付土地價款與事實不符，無足採據。（二）重病期間（死亡日）轉存上訴人存款之部分：上訴人主張該存款係上訴人出售名下高雄縣○○鄉○○段○○○號土地所轉貸被繼承人運用，非贈與被繼承人云云，惟依上訴人轉存後未再介入支配之外觀事實，堪認上述存款已因現實交付而為被繼承人所有，被繼承人取得現金占有及支配權。且被繼承人生前與上訴人銀行帳戶間尚有其他資金往來，例如，87年6月29日上訴人第一銀行北高雄分行帳戶轉出4,000,000元，存入被繼承人名下定存，另同年10月3日自被繼承人高新銀行平等分行帳戶轉出2,000,000元存入上訴人第一銀行北高雄分行帳戶。上訴人與被繼承人係屬配偶至親關係，渠等間上述資金之流動，其原因關係固有可能是借貸，然僅有或然性，而無必然性，蓋亦有可能為信託、委任、贈與等法律關係存在，如主張係借貸關係，惟並未提出借貸契約或其他證據佐證以實其說，亦無約定收取利息或約定還款時間，實難認定該項資金往來係借貸關係。再者上訴人於訴願時主張係返還寄託物及為其原有財產，於行政訴訟時卻主張係借貸關係，主張反覆，要無足採。（三）罰鍰部分：被上訴人重核復查決定以上訴人漏報被繼承人死亡前2年內贈與土地價值2,863,343元、被繼承人重病期間（死亡日）轉存上訴人帳戶8,568,385元、被繼承人88年12月29日轉存4女陳英豪帳戶500,000元及被繼承人臺灣銀行等10家行庫存款計2,384,968元之情事屬實，本件遺產總額重核為124,714,502元，據以計算漏稅額7,642,907元，處以1倍之罰鍰7,642,900元（計至百元止），並無違誤，上訴人亦未對此點提出具體之訴訟理由，被上訴人之處分，自屬合法云云，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）從上訴人所提供之租賃合約書、陳光志之高新銀行平等分行存摺影本、84年度至88年度綜合所得稅核定通知書、被繼承人之高新銀行平等分行、第一商業銀行北高雄分行、中興商業銀行高雄分行等銀行存摺、存取款憑條、傳票及所謂之寄託租金明細表等證據，並無足證明系爭購地款係來自於陳光志之租金收入，堪認被繼承人顯係以自己之資金為陳光志購買系爭土地。況且，被上訴人就系爭被繼承人死亡前2年陳光志購置土地部分及其他贈與部分，曾於遺產稅核定前先對上訴人及其他繼承人發單課徵贈與稅，因上訴人及其他繼承人未表不服而於92年3月27日確定，並據渠等繳納完畢等情，為上訴人所是認，是上訴人就系爭已核課贈與稅確定之爭點，再事爭執，殊無可取。（二）有關被繼承人死亡日轉存上訴人帳戶部分：1.就上訴人與被繼承人間有無借貸關係，應由上訴人舉出其他客觀之證據資料以供原審法院調查，然上訴人並未能提出借貸契約或其他證據佐證，亦無與被繼承人約定收取利息或約定還款時間，故難認該項資金往來係借貸關係。⒉再者，被繼承人所患者為難予治癒之癌症，上訴人如確有借款給被繼承人，以被繼承人本身有多筆定期存款可資還款之情形下，上訴人何以不早日與被繼承人結算，反而延至被繼承人意識不清期間，方由上訴人倉促將被繼承人之定期存單解約提領，亦與借貸常情不合，上訴人之主張，顯非可信。3.又該項提款係在被繼承人意識不清期間為之，顯非被繼承人之意思而為，且該提領之存款縱經轉存至上訴人之銀行帳戶，惟上訴人始終無法提出其有受領系爭存款之法律上原因，再者被上訴人對被繼承人高新銀行營業部帳戶部分之存入出售土地款5,000,000元已轉回上訴人帳戶，於復查重核決定時從寬准予扣除，僅就8,568,385元之提領，算入重病期間提領金額而列入遺產計算，揆諸遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，並無不合。（三）罰鍰部分：本件上訴人於90年1月12日辦理遺產稅申報，有注意將屬被繼承人之遺產據實申報之義務，亦無不能注意之情形，乃竟漏報被繼承人死亡前2年內贈與土地價值2,863,343元、被繼承人重病期間（死亡日）轉存上訴人帳戶8,568,385元、被繼承人88年12月29日轉存4女陳英豪帳戶500,000元及被繼承人臺灣銀行等10家行庫存款計2,384,968元，縱非故意，亦有過失，被上訴人乃按重核復查決定核定遺產總額124,714,502元，據以計算漏稅額7,642,907元，處上訴人以1倍之罰鍰7,642,900元（計至百元止），並無違誤等語，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
（一）有關被繼承人死亡前2年為長子陳光志購置土地部分：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第5條第3款、第15條第1項第1、2款所明定。
2.上訴人主張原判決既係認定系爭土地部分價金1,253,000元是自陳光志名下高新銀行平等分行帳戶支付，然卻又同時引用遺產及贈與稅法第5條第3款「以贈與論」及同法第15條第1項第2款之「贈與」等規定，做為維持訴願決定及原處分之論據，顯係相互矛盾云云。按遺產及贈與稅法第5條第3款規定，「以自己資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。以贈與論」為有關贈與稅之主、客體間之歸屬與稅基問題。同法第15條規定者為遺產稅之稅基，二者本不相同。被繼承人是否有於死亡前2年為長子陳光志購置土地，除涉及是否應繳納贈與稅外，亦涉及是否應將2年內贈與計入遺產，以計算應納之遺產稅。原審判決該部分之論述，於法並無不合，上訴人之主張尚無足取。
（二）有關被繼承人死亡日轉存上訴人帳戶部分：
1.按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」為遺產及贈與稅法施行細則第13條所明定。揆其本旨，乃認為被繼承人於死亡前，既因病重無法處理事務，當無法對外舉債、出售財產或提領存款，亦不可能自行處理其因舉債所得之借款，或因出售財產所得之價金，及提領存款之用途。是繼承人應能提出其代為舉債或售產所得及提領存款正當用途之證明，倘無從舉證、或舉證而不能令人信其為真正者，該項借款或價金自應推定仍為被繼承人所持有，應列入遺產課稅。
2.上訴人主張民法上金錢借貸關係，並無須訂立書面借貸契約，或需以利息約定為必要，在法律上固屬正確。但被繼承人於死亡日之財產異動既有前述不合常理之處，上訴人即應負舉證之責，而不能以法律上借貸無須書面即可成立，及夫妻關係，其間未立字據、借據，乃符合常情，而免其舉證之責。原判決以上訴人未提出借據、約定收取利息之證明，認上訴人與被繼承人間無借貸關係存在，並無適用法規或不適用法規之違誤。
（三）罰鍰部分：
1.按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條所明定。
2.查繼承人於89年1月15日死亡，被上訴人於90年1月12日核准延期之申報期間內申報遺產稅。其時，行政罰法尚未施行，有關處罰之主觀責任條件是否具備，應有司法院釋字第275號解釋「推定過失」之適用，是以關於上訴人漏報前述遺產之事實屬確實，對於其無過失一節，自應由上訴人負舉證責任。上訴人既未舉證以推翻釋字第275號之推定，自應受短漏報之處罰。又，縱使行政罰法第7條第1項規定「違反行政法上義務之行為非出於故意過失者，不予處罰」實施後，上訴人所漏報者為2年內之贈與及存款，此類遺產之特徵，或係資訊由納稅義務人所充分掌握(如2年內贈與)，或係納稅義務人輕易可由有關機構(金融機構)取得遺產資訊(如存款)，既有漏報之事實，當然可認為納稅義務人有故意短漏(如：死亡日將存款移出)或應注意而不注意(如：2年內贈與)之主觀責任事由。原判決之論斷，並無違背法令之違誤。
（四）綜上，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴人猶執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 9 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 4 月 9 日
書記官 阮 思 瑩