最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第369號上 訴 人 文心行股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉嘉堯 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 趙榮芳上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國96年2月14日臺中高等行政法院95年度訴字第626號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為鄭宗典，民國（下同）97年1月16日改由趙榮芳擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人於91年1月至92年4月間受佳一食品企業有限公司（下稱佳一公司）、台灣惠琳有限公司（下稱惠琳公司）及寶鹿食品實業有限公司（下稱寶鹿公司）委託，產製龍涎雪蛤燕窩等產品，其產製均為代工代料，因短報完稅價格，致短報貨物稅新臺幣（下同）35,345.4元。另於91年11、12月間受賀德富生化科技食業股份有限公司（下稱賀德富公司）委託產製靈芝精及冬蟲夏草精等產品，未依規定辦理產品登記，擅自產製出廠，短漏報貨物稅86,629.6元。經被上訴人查獲，除核定補徵所漏稅額121,975元（元以下四捨五入，下同）外，並分別按所漏稅額35,345元及86,629元，各處以5倍及10倍罰鍰，合計1,042,900元（計至百元止，下同）。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
三、上訴人起訴主張：㈠依財政部稅制委員會編印87年版之貨物稅法令彙編中之貨物稅條例第13條規定，國產貨物稅之完稅價格以產製廠商之出廠價格減除內含貨物稅額及推廣該項貨物所需費用計算之，該項費用定為完稅價格12％。同條第2項國產貨物之貨物稅，其課稅之完稅價格原則上應以產製廠商出廠「不含稅」之銷售價格為準，「不含稅」既無明定何種稅，當然亦含貨物稅。被上訴人主張上開條文已於86年5月7日修正，貨物稅應併計入出廠價格等語，顯然有誤。㈡綜觀貨物稅條例規定，除代製廠商有代繳貨物稅之義務外，委託人亦可繳納貨物稅，上訴人於辦理系爭貨物稅產品登記時，已檢附買賣合約書以供查對，合約書並載明「乙方（即上訴人）因加工甲方委託產製之產品如滋生貨物稅額應由甲方自行負擔，甲方應於每次給付加工費時，同時計算貨物稅額，加付給乙方」等語，則該貨物稅自與上訴人無關。至屬加工費之過濾費、收縮膜及樣品部分，上訴人因對法規之認識不足，但也依法開立發票，願意接受補稅，並無違章漏稅之犯意，被上訴人不應處以罰鍰。㈢賀德富公司僅委託上訴人代為測試「靈芝精」及「冬蟲夏草精」等產品，並未委託上訴人製造該近萬瓶產品，被上訴人據以認定上訴人受託產製上開產品，未依規定辦理貨物稅產品登記逃漏貨物稅，予以補徵稅額86,629元及處10倍罰鍰，自有違誤等語，求為撤銷原處分（復查決定）及訴願決定之判決。
四、被上訴人則以：㈠上訴人為產製應課徵貨物稅貨物之廠商，於91年1月至92年4月間，接受佳一、惠琳及寶鹿等公司之委託，產製龍涎雪蛤燕窩210克、龍涎雪蛤燕窩75克、漢風冰糖燕窩75克、珍悅冰糖燕窩80克、寶鹿人蔘冬蟲夏草精75克、寶鹿首烏蔘菇精75克等產品，其產製均為代工代料，經裝填、封瓶、殺菌、裝盒，再組裝成禮盒出廠交委託廠商銷售。上訴人係依產品品名及加工費品名分別開立統一發票，其開立之銷貨發票除銷貨金額外，尚含加工收入，其中佳一、惠琳公司加工費僅代折、裝及組合禮盒之費用，至寶鹿公司部分，其加工費除代折、裝及組合禮盒之費用外，尚含收縮模、過濾處理等費用，此有談話筆錄、佳一及惠琳公司與上訴人提出之說明書、上訴人銷售寶鹿公司之費用明細表說明及貨物稅廠商計算稅額申報書等影本可稽。依貨物稅條例第2條、第8條第4項、第13條規定及財政部70年4月14日台財稅第32900號、88年11月11日台財稅第000000000號函釋，上開費用均屬產製過程中之費用，不得自完稅價格中排除。上訴人未將加工費之過濾處理費、收縮模等之成本納入計算完稅價格內，致短報完稅價格，被上訴人核定補徵貨物稅35,345元，並無不合。㈡上訴人雖援引修正前貨物稅條例第13條「推廣該項貨物所需費用訂為完稅價格12％」之規定，惟該條文已於86年5月7日修正，並經行政院核定自91年1月1日施行，上訴人執詞爭議，自無可採。又貨物稅款買賣雙方固均可繳納，其由何人負擔亦可任其約定，惟依貨物稅條例第2條之規定，委託代製產品之貨物稅，其納稅義務人應為受託之代製廠商即上訴人，如有漏報情事自應予以補徵。上訴人主張合約書已載明貨物稅應由甲方負擔，惟屬其雙方私下約定，非被上訴人所問。又依貨物稅條例第13條之規定，系爭產品之完稅價格應包括該產品包裝從物之價格，並以銷售價格減除內含貨物稅額計算之，上訴人銷售價格既未包括加工費用，自有漏稅之嫌。另上訴人主張僅代折、裝而非屬貨物稅產品之加工費部分，被上訴人已予以扣除。㈢上訴人於91年
11、12月間受賀德富公司委託產製「靈芝精」5,076瓶及「冬蟲夏草精」4,950瓶飲料品（代工不代料），未依規定辦理產品登記，擅自產製出廠，有上訴人開立品名為測試費之發票、送貨單及生產費用明細表、說明書及談話筆錄等可稽。上訴人雖主張為測試品，惟其產製數量龐大且產品大部分均已貼標籤，目的為銷售應極明確。且該2項產製品上訴人於91年12月2日交貨後，賀德富公司已將該產品銷售，有銷貨發票可稽。被上訴人依貨物稅條例第15條、第19條及財政部90年12月21日台財稅第0000000000號公告之規定，採（銷售價格－批發商毛利）／（1＋稅率）計算完稅價格，計補徵貨物稅86,629元，並無不合。㈣上訴人受託產製應課徵貨物稅貨物短報完稅價格及未依規定辦理貨物稅產品登記逃漏貨物稅，違章事證明確，被上訴人分別按短報完稅價格補徵稅額35,345元及未依規定辦理貨物稅產品登記補徵稅額86,629元，處其5倍及10倍罰鍰合計1,042,900元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人雖引用修正前貨物稅條例第13條：推廣該項貨物所需費用訂為完稅價格12％之規定，惟該條文已於86年5月7日修正，並經行政院核定自91年1月1日施行，該條文明確規定：「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售價格／（１＋稅率）」。而所謂銷售價格，依同法第14條第1項前段之規定，係指產製廠商當月份銷售貨物予批發商之價格，自應含貨物稅之價格，而完稅價格經銷售價格除以（１＋稅率），還原至未課貨物稅之情形，再以此價格，為課予貨物稅之計算基礎。是上訴人主張貨物稅不應併計入出廠價格（修正前之出廠價格係指產製廠商當月份銷售貨物予批發商之價格，現行條文已將出廠價格修正為銷售價格），難謂有據。㈡上訴人為產製應課徵貨物稅貨物之廠商，於91年1月至92年4月間，接受佳一、惠琳及寶鹿等公司之委託，產製龍涎雪蛤燕窩210克、龍涎雪蛤燕窩75克、漢風冰糖燕窩75克、珍悅冰糖燕窩80克、寶鹿人蔘冬蟲夏草精75克、寶鹿首烏蔘菇精75克等產品，其產製均為代工代料，經裝填、封瓶、殺菌、裝盒，再組裝成禮盒出廠交委託廠商銷售。而上訴人係依產品品名及加工費品名分別開立統一發票(見原處分卷148、150、154-156頁），除銷貨金額外尚含加工收入，其中佳一、惠琳公司加工費僅代折、裝及組合禮盒之費用，至銷售寶鹿公司部分，其加工費除代折、裝及組合禮盒之費用外，尚含收縮模、過濾處理等費用，此有佳一公司93年6月2日之談話紀錄、說明書及惠琳公司93年6月11日之說明書、上訴人93年4月19日之說明書、上訴人於91年12月30日、92年1月29日、92年4月24日銷售寶鹿公司之費用明細表說明及貨物稅廠商計算稅額申報書等影本等在卷可稽（見原處分卷157-161、38-42及2-22頁）。依貨物稅條例第2條、第8條第4項、第13條規定及財政部70年4月14日台財稅第32900號、88年11月11日台財稅第000000000號函釋意旨，該等費用均屬產製過程中之費用，不得自完稅價格中排除。又貨物稅部分，原核定均依各次銷貨屬應稅貨物部分重新核算並依規定減除貨物稅，上訴人未將加工費之過濾處理費、收縮模等之成本納入計算完稅價格內，致短報完稅價格，核定補徵貨物稅35,345元，自屬有據。另被上訴人已將上訴人主張關於代客戶折禮盒及裝禮盒等非屬貨物稅產品之加工費部分扣除，不計入出廠價格計算貨物稅，上訴人對此已不再爭執，併予敘明。㈢依貨物稅條例第2條第1項第2款之規定，委託代製之貨物，其貨物稅納稅義務人，為受託之產製廠商，第2項規定該款委託代製之貨物，委託廠商為產製應稅貨物之廠商者，得向主管稽徵機關申請以委託廠商為納稅義務人。是委託代製之貨物，如經委託廠商（為產製應稅貨物之廠商者）向主管稽徵機關申請，得以委託廠商為貨物稅納稅義務人。上訴人對其接受寶鹿公司委託產製寶鹿鹿茸精課徵貨物稅貨物，有向被上訴人辦理貨物稅產品登記，其申請表上均註明由受託廠商為納稅義務人（按申請表上誤載為「妥託廠商」，其另欄為「委託廠商」，見原審卷第59頁、第61-63頁），是上訴人既為受託之代製廠商，又未向被上訴人申請以委託廠商為納稅義務人，被上訴人對之課徵上開產製貨品之貨物稅，即屬正當，上訴人檢附之合約書第3條雖約定「乙方（即上訴人）因加工甲方委託產製之產品如滋生貨物稅額應由甲方自行負擔，甲方應於每次給付加工費時，同時計算貨物稅額，加付給乙方」等語（見原審卷第60頁），僅為彼等雙方私法上之約定，尚不得作為其已申請以委託廠商為納稅義務人之依據，被上訴人據以補徵貨物稅35,345元，並處以5倍罰鍰176,700元，並無不合，上訴人稱其對法規之認識不足，並無違章漏稅之犯意，而主張免罰，並無可採。㈣上訴人於91年11、12月間受賀德富公司委託產製「靈芝精」5,076瓶及「冬蟲夏草精」4,950瓶飲料品（代工不代料），有上訴人開立品名為測試費之發票、送貨單、生產費用明細表及賀德富公司代表人何川澤於93年4月23日之談話紀錄在卷足按（見原處分卷139-141頁、第145頁），被上訴人認定上訴人有受賀德富公司委託產製上開產品，並未依規定辦理產品登記，而屬擅自產製出廠之情形，自屬有據。上訴人雖以證人李培榮所為「其（即李培榮）與賀德富公司為技術合作關係，該公司於91年11月至12月間，由其提供口味，委託上訴人協助測試產品，測試之數量約數十瓶，又測試之成果雖有達成理想，但該公司內部意見不一，始終未曾正式委託上訴人生產，至該公司代表人何川澤是否委託上訴人代工製造靈芝精及冬蟲夏草精，則不知情」及證人李松濤所為「該公司（即賀德富公司）於91年8及9月間曾委託上訴人測試產品，前後共進行十餘次，每次數量約數十瓶，定案之後才委託苗栗工廠製造，同年
8、9月後就很少測試，委託上訴人試作之產品並未貼標籤，僅供公司股東試吃，並未出售，為解決上訴人測試費之問題，該公司於同年10月底向草屯工廠訂製1批產品，隨即由上訴人以該批貨品名義申請測試費用」之證言（見原審卷第53-54頁、83-84頁），主張該批貨品僅為賀德富公司委託產製之測試品，並非供該公司作為銷售之用等情，然證人李培榮證稱賀德富公司委託上訴人測試產品數量僅有數十瓶，證人李松濤證稱賀德富公司於91年8及9月間曾委託上訴人測試，彼等所稱測試期間及產品數量均不相符，另依上訴人不爭執之送貨單（見原處分卷84頁、140頁）所載，「靈芝精」5,076瓶（3,996瓶有貼標籤，1,080瓶未貼）及「冬蟲夏草精」4,950瓶（有貼標籤3,996瓶，未貼者有954瓶），上訴人受賀德富公司委託產製2種產品數量龐大，合計超出10,000瓶，且大部分均已貼標籤，又於91年12月2日上訴人交貨後，賀德富公司即將該產品銷售，亦有銷貨發票可徵（見原處分卷131-137頁）。再，上開產品數量為10,026瓶，上訴人陳稱實際製造成本為8元，則其以測試費名義向賀德富公司請領之金額共82,467元，亦大致相符。觀諸上情，足認上訴人受賀德富公司委託產製上開2項產品，其目的在於銷售，而非僅測試供該公司股東試吃甚明，證人李培榮及李松濤之證詞與事實顯不相符，即難採信，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
六、本院查：㈠上訴人對於原處分以其受佳一、惠琳及寶鹿等公司委託，產
製龍涎雪蛤燕窩等產品，短報完稅價格，經被上訴人補徵貨物稅35,345元部分，已表示不再爭議（見原審卷第67、73、99頁），是本件僅審究其爭議部分即補徵35,345元之5倍罰鍰及上訴人受賀德公司委託產製靈芝精及冬蟲夏草精等產品，未依規定辦理產品登記，短漏報貨物稅86,629元。經被上訴人補徵貨物稅86,629元及處10倍罰鍰部分，合先說明。
㈡上訴意旨略謂：⑴依87年版財政部稅制委員會編印之貨物稅
法令彙編中貨物稅條例第13條規定，國產貨物稅之完稅價格以產製廠商之出廠價格減除內含貨物稅額及推廣該項貨物所需費用計算之，該項費用定為完稅價格12％。上訴人生產該產品時亦未見有修正版，再者買賣合約書既已載明「乙方（即上訴人）因加工甲方委託產製之產品如滋生貨物稅額應由甲方自行負擔，甲方應於每次給付加工費時，同時計算貨物稅額，加付給乙方」等語，則核課對象自應係委託人而非上訴人。何況上訴人歷月之貨物稅均採相同方式申報，亦經被上訴人審核通過，已然形成慣例，上訴人亦信賴其申報合法適當，是被上訴人應受此先例拘束，原審不察，認事用法難謂無誤。⑵證人何川澤雖陳稱賀德富公司確有委託上訴人產製靈芝精及冬蟲夏草精等產品，惟何川澤於審判外之陳述，依法並無證據能力，自不足資為認定違章事實之證據，若原審認何川澤之陳述屬本案之重要關係，亦應傳喚到庭，然原審逕依被上訴人所製作之談話紀錄內容，為上訴人不利之認定，自有違直接審理主義。況證人李培榮、李松濤已證稱上訴人係作測試並無生產上開產品，其陳述與事實大致相符，應堪採信。至系爭產品貼有標籤與是否為銷售而黏貼間並無必然關係，自不得以此推斷系爭產品乃上訴人所生產製造，原判決於此顯有違法。⑶上訴人多年來依法辦理產品登記與申報貨物稅，並非蓄意逃漏稅，原審不思法律立法意旨，逕依貨物稅條例第32條第1款規定及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定重罰10倍，顯有違反比例原則等語。
㈢按「本條例自公布日施行。但中華民國86年5月7日修正公布
之第3條、第5條、第13條至第15條、第17條、第18 條、第32條及90年10月31日修正公布之第12條之施行日期，由行政院定之。」為貨物稅條例第37條所明定。次按中華民國86年5月7日總統令公布之貨物稅條例及中華民國90年10月31日公布之貨物稅條例修正條文，業奉行政院90年12月21日台90財字第073658號令發布定自中華民國91年1月1日施行。上訴人於91年1月至92年4月間受託產製龍涎雪蛤燕窩等產品，另於91年11、12月間受託產製靈芝精及冬蟲夏草精等產品，其行為時，86年5月7日修正後之貨物稅條例業已施行，依法自應適用上開修正後之貨物稅條例規定。上訴人徒以其所持財政部稅制委員會編印之87年版貨物稅法令彙編中貨物稅條例仍為修正前之規定，主張其無違規之犯意云云，惟查，法律之施行係以公布為準，所有人民均應遵守，不得以不知法律規定而主張免責。系爭貨物稅條例第13條規定雖於86年5月7日修正，然主管機關財政部稅制委員會編印87年版貨物稅法令彙編時，該修正條文尚未正式公布施行，則其中貨物稅條例第13條仍為修正前之規定，自屬當然；本件上訴人受託製造產品之行為係91年之後，其時修正之貨物稅條例第13條業已施行，上訴人身為應課徵貨物稅之產製廠商，自不得諉為不知，其竟未依修正後規定報繳貨物稅，縱非故意，亦有應注意能注意而不注意之過失責任，上訴人主張無違規之犯意，顯不足採。另依貨物稅條例第2條第1項第2款之規定，委託代製之貨物，其貨物稅納稅義務人，為受託之產製廠商，第2項規定該款委託代製之貨物，委託廠商為產製應稅貨物之廠商者，得向主管稽徵機關申請以委託廠商為納稅義務人。是委託代製之貨物，如經委託廠商（為產製應稅貨物之廠商者）向主管稽徵機關申請，得以委託廠商為貨物稅納稅義務人。上訴人對其接受寶鹿公司委託產製寶鹿鹿茸精課徵貨物稅貨物，有向被上訴人辦理貨物稅產品登記，其申請表上均註明由受託廠商為納稅義務人（按申請表上雖誤載為「妥託廠商」，然其另欄為「委託廠商」，見原審卷第59頁、第61-63頁），是上訴人既為受託之代製廠商，又未向被上訴人申請以委託廠商為納稅義務人，被上訴人對之課徵上開產製貨品之貨物稅，即屬正當。依此，被上訴人就上訴人於91年1月至92年4月間受託產製龍涎雪蛤燕窩等產品之行為，依行為時即86年5月7日修正後貨物稅第13條「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售價格／(１＋稅率)」之規定，核定補徵貨物稅35,345元（本稅部分上訴人已無爭議），並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，處以5倍罰鍰，並無不合，亦無違比例原則。上訴人主張其歷月之貨物稅均檢附合約書，以相同方式申報，亦經被上訴人審核通過，已然形成慣例，上訴人亦信賴其申報合法適當，是被上訴人應受此先例拘束等語；然縱使上訴人上開主張屬實，被上訴人之前因未能查得上訴人違法之處而裁罰，亦屬個案而非慣例，對本案並無拘束力，上訴人不得因此主張本件免責，是其此項主張，無以憑採。
㈣次按，行政訴訟事件與刑事訴訟事件之本質不同，行政法院
就行政訴訟事件所為證據調查方法或所受限制及心證要求程度，與普通法院刑事庭就刑事訴訟事件所為者，尚屬有間，觀之行政訴訟法第2編第1章第4節就第1審通常訴訟程序之證據規範並無準用刑事訴訟法之規定即明。是以，刑事訴訟法第159條第1項、第166條規定對於行政法院於審理行政訴訟事件所為之調查證據或認定事實方法，並無適用餘地，上訴人執此指摘原判決依據證人於審判外之陳述論斷事實，有違直接審理主義，要屬誤會。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。本件就上訴人於91年11、12月間受賀德富公司委託，產製靈芝精5,076瓶及冬蟲夏草精4,950瓶飲料等產品，並未依規定辦理產品登記而擅自產製出廠，致漏報貨物稅部分，乃原審調查證據辯論後，認訴願決定及原處分並無違誤而予維持，其認事用法並無違誤。
㈤綜上所述，原判決已明確論述理由，對上訴人在原審之主張
如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 9 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 4 月 9 日
書記官 賀 瑞 鸞