最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第375號上 訴 人 亞東證券股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林宜信被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年3月14日臺北高等行政法院95年度訴字第2430號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係綜合證券商，於辦理92年度營利事業所得稅結算申報，列報「停徵之證券期貨交易所得」為新臺幣（下同）365,819,919元，其中自營部門已自行計算應分攤之交際費及職工福利分別為158,182元及143,443元，課稅所得額為13,264,016元。被上訴人初查以依其業務種類別損益表計算屬應稅業務收入為355,763,493元，應稅經紀部門、承銷部門及新金部門之交際費及職工福利依應稅收入計算限額，分別超限2,476,917元及1,649,407元，乃將超限部分轉列免稅證券交易所得減項共計4,126,324元，核定「停徵之證券期貨交易所得」為360,899,533元，課稅所得額為17,390,340元。
上訴人不服，申經復查決定：追認證券交易所得1,341,638元，變更核定證券交易所得為362,241,171元，課稅所得額為16,048,702元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：依財政部民國85年8月9日臺財稅第000000000號函釋（下稱財政部85年8月9日函釋）規定可知，對於可明確歸屬於應稅或免稅所得之費用得依個別歸屬情況認列，而對於無法明確歸屬之費用，得依費用之性質以合理歸屬之分攤基礎分攤至應稅及免稅所得項下。上訴人既為符合證券交易法第15條規定之綜合證券商，營業費用可明確歸屬至經紀部、承銷部、自營部則直接歸屬，無法直接歸屬之管理費用則視費用發生性質依薪資、人數、使用面積等作為合理分攤基礎，分攤至經紀部、承銷部及自營部。上訴人申報證券交易所得時已將直接歸屬自營部之營業費用及間接分攤自營部門之管理費用自該證券交易所得項下中減除，依法申報並無疑義，被上訴人就上訴人交際費及職工福利分別核算「應稅及免稅業務」於法不合，有應適用而未適用所得稅法第4條之1及財政部函釋之違法。又所得稅法第37條並無各業務別發生之交際費須再分別與其限額比較之概念存在之必要，且依稅法規定及主管機關所設計之申報書格式，亦無分別就應稅及免稅業務計算交際費限額之意思存在，被上訴人以交際費及職工福利應分別就應稅及免稅業務計算限額，顯有應適用所得稅法第3條第1項、行政程序法第6條及第8條而未適用，暨違反所得稅法第37條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第81條之違法。且職工福利限額為必須以法律明訂之事項，被上訴人自訂限額實有應適用中央法規標準法第5條而未適用之違法。被上訴人認上訴人交際費及職工福利之列支，應按其經營之免稅業務及應稅業務兩部分，分別計算可列支交際費及職工福利限額，再據以分攤交際費及職工福利，方能正確計算其證券交易免稅所得，並避免免稅部門之相關成本費用歸由應稅部門吸收，造成雙重獲益，此種認定顯係違反經驗法則之錯誤事實認定，而有適用所得稅法第37條顯然錯誤之違法。另被上訴人以推計課稅之方式調減上訴人之證券交易所得，顯無法律依據，且有應適用而未適用司法院釋字第218號解釋之顯然違法等語，求為判決訴願決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人既為經營證券業務之綜合證券商，因綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部分之損費因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理之分攤基礎。被上訴人將應稅及免稅部門分別核算交際費限額後，再將超過應稅部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，此係已採對上訴人最有利之計算方式，讓上訴人享受全部交際費限額；至有關職工福利部分，來自營業收入之職工福利，有類似交際費之限額法規範之適用，是被上訴人以應稅勞務收入計算應稅職工福利限額，並就申報超限金額轉自有價證券出售收入項下認列之作業方式，於法無違等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人自營部門係以買賣有價證券為專業之營利事業，其出售有價證券之交易所得，依行為時所得稅法第4條之1規定，停止課徵所得稅，是其本期之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得，而營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算免稅所得之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。況（行為時，下同）所得稅法第24條第1項規定所稱「營利事業所得」，並未以應稅所得為限，尚包括免稅所得，是應稅所得與免稅所得均應分擔成本與費用。又交際費列報為費用或損失之限度，同法第37條第1項各款著有明文，職工福利金之提撥亦屬營利事業所生之成本費用，依所得稅法第24條第1項所定，自得加以扣除，查核準則第81條就職工福利金之提撥限度之規定，係執行所得稅法第24條第1項規定所作之細節性之補充規定，自無違背法律保留原則之問題。從而，原處分（復查決定）以上訴人為經營證券交易法第15條規定之綜合證券商，乃按上訴人本期帳載交際費及職工褔利，依其業務種類別損益表計算應稅業務收入、應稅經紀部門、承銷部門及新金部門之交際費及職工福利，依應稅收入計算限額，按免稅部門及應稅部門可列支交際費及職工褔利限額作為分攤之基礎，核轉免稅收入項下核認交際費及職工福利超限金額分別為1,370,220元及1,414,466元，乃准予追認證券交易所得1,341,638元，並核定證券交易所得為362,241,171元，課稅所得額為16,048,702元，核被上訴人所為係依所得稅法第37條規定及財政部83年11月23日函釋分別核算非屬出售有價證券應稅業務部分（勞務收入）交際費可列支限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額後，再據以將超過應稅業務部分（勞務收入）可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，將其非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之限額，另超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分再歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉由有價證券出售收入項下認列，屬最有利於上訴人之計算方式，是被上訴人以原處分追認證券交易所得1,341,638元，變更核定證券交易所得為362,241,171元，課稅所得額為16,048,702元，尚無不合。至財政部85年8月9日函釋乃針對綜合證券商及票券金融公司之2種營利事業，發布之攤提公式法規範，舉凡綜合證券商與票券金融公司在攤提費用時，應適用該法規範之規定，固無疑義，惟被上訴人就本件依上訴人之主張，以各部門員工人數計算分攤交際費及職工福利金，已優先適用財政部85年8月9日函釋，是上訴人主張被上訴人應適用而未適用財政部85年8月9日函釋之違法云云，應無足取。次按財政部83年2月8日臺財稅第000000000號函釋（下稱財政部83年2月8日函釋）採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合所得稅法第4條之1前段、第42條規定意旨，與憲法並無牴觸，業經司法院釋字第493號解釋揭明，嗣財政部85年8月9日函釋補充核釋「綜合證券商」、「票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。財政部85年8月9日函釋只能將無法明確歸屬之費用，依攤提公式，將費用依比例歸入「自營」、「承銷」與「經紀」之部門別下，同一部門別內仍有產生不同的「課稅所得」與「免稅所得」之可能，是依財政部85年8月9日函釋將費用依比例分攤至部門別以後，某些部門在某些情況下，仍須再用83年2月8日函釋所揭示之攤提公式來分攤，此2函釋並無衝突。又依所得稅法第37條第1項規定，係以營利事業所經營之目的為計算基礎，而交際費有其限額，其限額係按「進貨」、「銷貨」、「運輸貨物」、「供給勞務或信用」之營業內容定之，且每一項業務種類之交際費用均有其一定之最高限額，在此4款業務範圍內之交際費支出，均必須不超過其限額，且符合交際費支付之法定要件者，才能核實報銷。而各個業務範圍各自「實際支付、又未超過限額」之交際費加總後，納稅義務人所得申報之交際費用額度，亦即依「業務別」分別認列每一項目下之最高交際費限額，不得相互填補。上訴人為綜合證券商，其經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之營業費用，自應歸屬於各該業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並依所得稅法第37條規定限額列報。是被上訴人以應稅及免稅業務部門分別核算交際費、職工福利限額後，以應稅所得項下之交際費最高限額認定為實際支出金額，全數認列，超過限額部分則全數歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，核屬對上訴人最有利之方式，於法尚無不合，要無增加法律所無之限制，核與租稅法律主義、司法院釋字第218號解釋、所得稅法第37條及查核準則第81條，均無違悖。另行政法之平等原則所指者，乃行政機關本於法律對相同者事件為相同之處理，對不同者為不同之處理，至於行政機關就特定事件所為違法之處置，人民尚無求為同一違法處置之權。至於營利事業所得稅申報書之「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」表格格式，雖係供營利事業主體於申報營利事業所得稅製作申報書面時使用之制式書表，惟營利事業主體於申報時，本應按業務性質依法為之，制式申報表格縱有未盡之處，亦當依法為確實之申報，俾使合法，稅捐稽徵機關亦當依法查核，上訴人訴稱被上訴人未依營利事業所得稅申報書之「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」表格格式，依業務別計算限額，且只對證券業者依此方式核定，有違行政法第6條、第8條之平等、誠信原則云云，亦無可取。至上訴人所舉原審89年度訴字第3297號、第3163號判決，乃屬個案之認定，並不生拘束本件之效力。本件原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持等詞，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅……。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的……二、以銷貨為目的……三、以運輸貨物為目的……四、以供給勞務或信用為業者……」行為時所得稅法第4條之1、第24條第1項及第37條分別定有明文。次按「職工福利：一、職工福利金之提撥，以已依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會者為限。二、合於前款規定者，其福利金不得超過左列標準：（一）就創立時實收資本額或增資之資本額5%限度內酌量1次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過20%為度。（二）每月營業收入總額內提撥0.05%至0.15%……。」復為行為時查核準則第81條所規定。復按「……三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益，債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」「……有價證券買賣為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：㈠買賣有價證券，依所得稅法第37條第1項第1款及第2款規定辦理。㈡因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1項第4款規定辦理，但投資收益80%（現行法係全額免計）免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」「說明二：以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定3種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第7條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：㈠綜合證券商：1.營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列，無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除，惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。」財政部83年2月8日臺財稅第000000000號、83年11月23日臺財稅第000000000號及85年8月9日臺財稅第000000000號等分別函釋在案。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，符合所得稅法等規定意旨，其中財政部83年2月8日函釋與憲法尚無牴觸，並經司法院釋字第49 3號解釋在案，自可援用。查本件主要爭點為綜合證券商出售有價證券如何分攤交際費用及職工福利之問題。按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院釋字第420號解釋闡示明確。本件上訴人係屬綜合證券商，雖其出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，惟應正確計算免稅所得之範圍，如免稅項目之相關成本費用由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。依前揭所得稅法第37條規定，交際費用係以營利事業所經營之目的為計算基礎，該條各款定有明文。同一營利事業如經營兩項以上之業務時，其交際費之列支必須與各該業務直接有關者為限。上訴人主張，該條規定係以營利事業整體為單位核計，不得割裂為應稅、免稅部分，分別計算交際費限額云云，與該法條規定之本旨未合，自不足採。又綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象或經紀、承銷、自營等各部門經營業務之營業收入歸屬於各業務部門項下之營業費用，屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列，並依所得稅法第37條規定限額列報。是被上訴人為正確計算免稅所得額，依所得稅法第37條規定及財政部函釋，分別核算上訴人非屬免稅業務部分交際費可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務可列支之交際費限額部分歸屬為出售有價證券免稅業務之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，職工福利金額之計算亦同，於法均無不合。要無增加法律所無之限制，核與行政處分一致性、稅捐法定主義及成本收入配合原則，均無違悖。又上訴人主張原審無法律依據，維持被上訴人以推計課稅方式核定其出售有價證券分攤交際費用及職工福利之數額，違反司法院釋字第218號解釋云云。惟如上所述，本件被上訴人並非以推計課稅方式核定稅額，原判決已予論明，上訴人所訴，顯有誤解。經核原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用不當或理由矛盾等違背法令情事。此外，上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由及就原審認定事實之職權行使事項，指摘原判決有違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 9 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 鄭 忠 仁法官 黃 清 光法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 4 月 9 日
書記官 彭 秀 玲