最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第384號上 訴 人 昱暉食品有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年1月31日高雄高等行政法院95年度訴字第684號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國91年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新臺幣（下同）753,194元，全年及課稅所得額虧損296,604元。被上訴人初核以其漏報中國人壽保險股份有限公司（下稱中國人壽公司）給付之員工增值養老保險滿期金2,500,000元，違反所得稅法第71條第1項規定，經扣除91年度實際發生未申報之相關保險費170,142元，核定漏報其他收入2,329,858元及課稅所得額2,033,254元，據以補徵本稅482,970元；另比照財政部68年9月8日台財稅第36284號函釋，核定匿報所得額231,440元（漏報其他收入2,500,000元－未列報10年期保險費用2,268,560元），漏稅額57,860元，依同法第110條第1項規定，按所漏稅額處1倍罰鍰57,800元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：本件保險給付依所得稅法第4條第7款規定，應免納所得稅。又上訴人自81年起為員工投保系爭保險，每年支付之保費及利息費用，均未列報為費用扣除，依成本收入配合及實質課稅原則，系爭保險給付即不應列入收入課稅。縱認系爭保險給付應納稅，惟扣除上訴人共支付保險費2,268,560元，實際獲益僅231,440元，依實質課稅原則，僅能以231,440元增列為其他收入，被上訴人既認上訴人漏報課稅所得額僅為231,440元，卻以系爭保險給付全額扣除91年度保險費後即2,329,858元增列為其他收入，認定標準不一，顯有違誤。況且，上訴人以系爭保單質借1,330,000元，用以經營業務，此部分利息支出亦應列為費用扣除；又即便認為該利息支出與營業項目無關，基於系爭保險收入亦非經營本業及附屬業務以外之收入，依配合原則，其質借利息亦應予以認列。系爭保險金給付遭被上訴人增列為其他收入，乃因法律解釋之不同造成適用上之差異，上訴人就支付之保險費及質借利息均未列報費用，並無違反充分揭露之真實義務，無故意過失可言，且縱認上訴人仍應受罰，亦應扣除保單質借利息後再計算應處罰之金額等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：查上訴人為員工吳萬吉等10人向中國人壽公司投保10年期增值養老保險，要保人及受益人均為上訴人，該保險於91年12月31日滿期，並收到保險給付每人250,000元，合計2,500,000元，有中國人壽公司滿期支付通知書及被上訴人課稅資料歸戶清單可稽。次查，個人投保人身保險固得免納所得稅，惟營利事業如以其本身為受益人，則滿期保險給付收入並無免納所得稅之規定，自應辦理申報，尚不得以相關保險費及質借之利息費用均未列報為由，主張無需申報該收入。被上訴人於調整其他收入時，已扣除91年度未申報之相關保險費170,142元，並於計算漏報課稅所得額時，從寬將保險期間內繳納之保險費2,268,560元全數自保險給付收入內扣除（保險給付收入2,500,000元－保險費2,268,560元＝漏報課稅所得額231,440元）。至以前各年度所支付之保險費，係屬各支付年度之費用，不得自本年度所得額下減除。又上訴人以系爭保險之保單質借本金1,330,000元，經查並未列報於其資產負債表內亦未提示相關記帳憑證及資金用途供核，核難認定其每期所支付之利息為經營本業及附屬業務有關之費用，應不予認列。次查系爭滿期金於91年12月31日滿期，上訴人收到保險給付2,500,000元後，未依規定列報，亦未於申報資料中揭示相關資料，為其所不爭，難謂其無故意與過失，亦無充分揭露原則之適用，依所得稅法第110條第1項規定自應處罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠觀諸上訴人為其員工投保之系爭保險契約條款第11條第1款
：「一、滿期保險金：被保險人於本契約期滿時生存且本保險單仍屬有效者，本公司（即中國人壽公司）按投保保險金額全額給付。」可知本件係上訴人本於僱傭契約之利益以其本身為受益人為員工投保之生存人壽保險，此種生存險雖為保險法上之人身保險，然究與所得稅法第4條第1項第7款係基於促進社會安全及鼓勵人民儲蓄之社會政策目的無涉。所得稅法第4條第1項第7款免納所得稅之規定，主要是基於社會政策之目的對於個人領取之人身保險給付，予以免稅，並不包括營利事業領取之保險給付在內。至財政部70年7月8日台財稅第35623號函釋謂：「人身保險給付不論名稱項目如何，自可免納所得稅。」其係就要保人及受益人為個人時，領受保險公司給付之儲金養老保險年金，其所得性質究應為利息所得抑或保險所得而為之函釋，尚不得據以主張不論個人或營利事業領取任何項目名稱之保險費，皆可免稅，復經財政部95年12月27日台財稅字第09500532820號函釋在案。
㈡次查系爭滿期保險金依保險契約約定係以被保險人於契約期
滿時生存且本保險單仍屬有效者，上訴人方得請求中國人壽公司按投保保險金額全額予以給付；至保險費則係分期給付，除第1期是於保險契約承保當時給付，第2期以後則係按保單所載日期交付，此觀系爭保險契約條款第2條、第4條及第11條第1款之約定自明，依商業會計法規定權責發生制之會計基礎，各期保費自應於各期應付時入帳，而滿期保險金則係於契約期限及其條件成就時即91年12月31日時入帳。從而被上訴人依上開會計基礎，據以核定系爭滿期保險金應屬91年度之收入，另扣除91年度上訴人未申報之相關保險費170,142元，核定91年度漏報其他收入2,329,858元，復主動追認上訴人以前年度支付之保險費於其應歸屬年度，並無不合。㈢又所得稅法第30條第1項所指得列為費用減除之利息，應指
與營業收入相配合之利息為限，並非一有借貸款項之利息支出即准予減除方符收入與費用配合原則。上訴人以系爭保險之保單質借本金1,330,000元，經查並未列報於其資產負債表內亦未提示相關記帳憑證及資金用途供核，有資產負債表附原處分卷可稽，復為上訴人所是認（見原審96年1月15日準備程序筆錄），自難認定該保單質借利息為上訴人經營本業及附屬業務有關之費用，應不予認列。
㈣另所得稅法法條中並無充分揭露一語，更無因充分揭露而免
罰之規定，遑論上訴人未於相關財報中列報系爭保險費用、保單質借款及質借利息等，反是隱藏公司財務狀況，亦無揭露可言。又被上訴人於計算漏報所得額時，從寬將保險期間內繳納之保險費2,268,560元，全數自系爭保險收入2,500,000元內扣除，核定漏報課稅所得額231,440元，漏稅額57,860元，依規定按所漏稅額處1倍罰鍰57,800元，已對上訴人作有利之考量，並無違誤。
㈤從而，被上訴人以上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，
漏報中國人壽公司給付之員工增值養老保險滿期金，除補徵稅額，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額處1倍罰鍰57,800元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠所得稅法第4條第1項第7款「人身保險、勞工保險及軍、公
、教保險之保險給付」，並未限縮為要保人及受益人均為個人，其保險給付，方得免稅。原判決援引逾越法律之財政部95年12月27日台財稅字第09500532820號函釋，為不利於上訴人之判決，且逕自推斷臆測上訴人不能適用「人身保險給付免稅」之規定，增加法律所無之限制，原判決顯有違背前揭所得稅法第4條第1項第7款及稅捐稽徵法第1條之1「從新從輕」規定，其判決當然違背法令。
㈡上訴人自81年起為員工投保10年期增值養老保險，每年度自
行支付相關「保險費」及系爭保險費之保單質借之「利息費用」，均未列報為費用扣除，在課稅上並未享有上開費用自所得額中扣減之利益，此為被上訴人及原審法院所肯認，基於所得稅法第24條之成本收入配合原則及實質課稅公平原則，系爭保險滿期金自不應列入課稅。
㈢且被上訴人於計算漏報課稅所得額時，亦將保險期間內繳納
之保險費2,268,560元全數自保險給付收入內扣除，僅以231,440元作為匿報所得額並據以核算漏稅額，被上訴人既認定上訴人漏報所得僅為231,440元，全年所得卻增列2,329,858元，認定標準前後不一致，顯係採最不利上訴人方式計算，有違司法院釋字第420號實質課稅公平原則，原判決顯已違法等語。
六、本院按：㈠本案之實證特徵及其對應之規範爭議，可簡言如下：
⒈兩造所不爭執之客觀事實：
⑴上訴人於82年間以其員工為被保險人，與保險公司訂立
「員工增值養老保險」之保險契約，並約定其為該保險契約之受益人。
⑵該保險契約於91年度期滿，為此上訴人在該稅捐週期內，領得保險給付（滿期金）2,500,000元。
⑶上訴人自82年間起逐年繳納保險費，其共計繳納2,268,560元，其中91年度繳納之金額則為170,142元。
⑷上訴人未在91年度之稅捐週期內申報取得該筆保險滿期金之事實。
⒉在上開客觀事實基礎下，被上訴人作成以下之補稅及裁罰處分，並為原判決所維持：
⑴在補稅部分：
①認定上訴人漏報課稅所得為2,329,858元（即以滿期
金收入2,500,000元減當期保險費170,142元，計算上訴人當年度漏報之保險滿期金所得），並以此基礎，計算其應補之稅額。
②而被上訴人採取上述計算方法，背後論理基礎是：其
認為上訴人每年支出之保險費應列為支出年度之費用，並計入當年度之損益中。
⑵在裁罰部分：
認定上訴人漏報課稅所得231,440元（即以滿期金收入2,500,000元減前後10期繳納之保險費總額2,268,560元，計算上訴人當年度漏報之保險滿期金所得），並以此為漏稅裁罰之基礎，作成裁罰處分。
⒊上訴意旨提出之法律爭點則如下述：
⑴保險滿期金所得依所得稅法第4條第1項第7款之規定，為免稅所得，不應計入其當年度之應稅稅基範圍內。
⑵依收入成本配合原則或實質課稅原則，其本稅部分之稅
基計算，亦應如同計算漏稅裁罰之基礎一般，應扣除其10年間所支付之一切保險費。本案補稅及裁罰異其稅基量化標準，亦非有據。
㈡在上開實證基礎下，針對上訴人提出之法律爭點，本院之判斷結論及判斷理由則如下述：
⒈營利事業取得之保險給付非屬所得稅法第4條第1項第7款
所稱之「人身保險之保險給付」，因此本案上訴人取得之保險滿期金給付，其屬性作為課稅所得。其理由如下：⑴所得稅法第4條第1項第7款規定「人身保險之保險給付
免稅」，其規範意旨含有社會政策取向。以人身保險可以預防自然人或其家庭之生活維持風險，進而降低國家社會救助之潛在財政負擔，因此從誘因機制之角度出發，在所得稅制上立法給予免稅優惠。
⑵但營利事業既然是以營利為目的，其所為之保險行為自
然不具社會安全之作用，故不在所得稅法第4條第1項第7款所稱「人身保險保險給付」之範圍內。此一解釋結論乃取向規範目的，對法規範所為之正確詮釋。原判決對此爭點引用財政部95年12月27日台財稅字第09500532820號函釋，而有詳細之說明，自屬有據。上訴人此部分之上訴意旨尚非可採。
⒉有關上開保險給付之稅基量化爭議部分：
⑴按從財務會計之角度言之，上訴人此部分主張，固非無據，其道理在於：
①所得稅法第22條第1項明定，公司計算所得之會計基
礎應採「權責發生制」。而權責發生制之定義，則依商業會計法第10條第2項之規定，係指：「收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄」。而此項定義可以為進一步之延伸說明：
A.簡言之，所謂「收益之確定應收」係指收入之「已實現」及「已賺得」。而「已實現」則是指收入債權已取得。而「已賺得」則指，取得收入所對應之成本費用已實際支付或已實際消耗完畢。
B.而當費用應付時，即表示支付該費用所取得之資源已實際取得。
②又依會計三大基本原則，即「成本原則」、「實現原
則」與「配合原則」之要求，當營利事業對外為資源之付出，如果沒有產生效益者列「損失」。產生效益在當期耗盡者列「費用」，產生效益在往後週期者，轉列「資產」，並計資產之「成本」（成本原則）。
而營利事業自外取得之收入，要在主要獲利程序已完成之情形下認列（實現原則）。並且與收入所對應之成本同時認列來衡量其損益（配合原則）。
③在上開會計理論基礎，要保人因履行保險契約所支出
之保險費，在會計上之屬性歸類，不能一概而論，而須分別情況定之：
A.若在責任險或財產險之情形，由於風險之發生不確定，保險期滿後，保險公司之保險責任即消滅。此等保險費只產生當期之「保險」效益，在會計上應列「當期費用」。
B.如果是人身保險中之人壽險，其保險事故發生之時點不確定，因此初步看來與責任險或財產險似無不同，但因為保險法第116條明定，保險契約因故終止者，要保人仍可領回保單價值準備金，因此該預計可領得之「保單價值準備金」應列資產，並以其金額列為資產成本。
C.至於保險契約兼有儲蓄險之性質時，由於保險金之給付期間已可確定或在機率上確定之可能性極高，因此各期給付之保險費與將來保險金給付之對應關係即越來越強，此時基於「成本原則」及「配合原則」，該保險費即會認為有將來之效益，而列資產，不列當期費用。若該保險契約之儲蓄實證特徵強烈到一定程度時，會計上甚至會將保險費支出直接定性為「貸款債權」之資產。
④本案涉及之保險契約兼有儲蓄險性質，保險公司屆期
給付之「員工增值養老保險滿期金」，其給付期甚為明確，故上訴人每期支付之保險費，至少無法如同責任險或財產險之保險費一般，列為效益當期耗盡之「費用」，則在這樣的會計層次上，上訴人之主張不是沒有道理。
⑵然而依查核準則第2條第2項之規定，依財務會計原則編
製之財務報表，用於申報營利事業所得稅時，有關所得稅基之計算，必須依稅捐法制之特別規定為帳外調整，方能得出所得稅法所要求之正確課稅所得稅基，此即稽徵實務上所稱「財稅差異」之由來。
⑶而有關營利事業保險費支出在所得稅法制上之規劃，依
查核準則第83條之規定，一律以當期費用認列，並未視各種保險契約實證特徵之不同而異其處理方式，此等財稅差異之實證法規定，自然會使保險費在稅上認列為「當期費用」，原判決依此維持原核課處分此部分之規制決定，即無違誤。
⑷對此上訴意旨雖引用實質課稅原則、公平原則，而謂：
「應將在10年保險期間內支付之保險費總額2,268,560元予以扣除，以其實際獲益金額231,440元計算稅基」一節，且謂：「本稅及裁罰部分之稅基量化標準不一，亦有違法」云云。經查：
①以上之財稅差異，從整體法制架構言之，實屬有利於納稅義務人之規劃。其理由在於：
A.營利事業所得稅並未採取累進稅率，而採取固定稅率，因此數期加總之課稅所得總量，其所對應之稅額總量，不會因為不同稅捐週期之稅基有差異，而異其數額。
B.在此情況下，將會計上應遞延認列之資產，容許當期認列為費用，即會使當期課稅所得減少，後期課稅所得增加，形成稅捐實質遞延之效果，此有利於人民。
②而本案上訴人不能享有此等稅捐實質遞延之效果，純
粹出自其沒有依稅捐法制規劃行事所致，既不在保險費支出時列報為當期費用，也不列為遞延效果之資產，只是純粹隱瞞其事。等到取得當期保險金收入時，同樣漏未申報，事後被查獲時才再主張財務會計之配合原則，而不顧既有稅捐法制之特別（且有利於人民）規定，自非有據，是其前開主張，核不可採。
③至於有關本稅及罰鍰量化標準不一部分，被上訴人已
有說明，乃是「從寬」認定之結果，基於「不利益變更禁止原則」，亦難指為罰鍰之漏稅額認定違法。
㈢總結以上所述，原判決認事用法均無不符，上訴論旨，仍執
前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 9 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 淑 玲法官 吳 慧 娟法官 帥 嘉 寶法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 4 月 13 日
書記官 莊 俊 亨