最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第385號上 訴 人 寶凱電子企業股份有限公司代 表 人 甲○○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年2月27日高雄高等行政法院95年度訴字第1022號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）56,897,081元，營業成本42,420,407元，其他費用6,931,017元，被上訴人初查就上訴人提示出口報單、結匯單據、INVOICE等資料查對，發現上訴人漏報外銷收入計2,128,499元，核定本年度營業收入淨額為59,025,580元；又上訴人列報之其他費用，其中出口運費4,869,459元，因貿易條件為F.O.B，出口運費非上訴人所應負擔，及加班費132,223元未提示加班紀錄，被上訴人初查否准認列；營業成本部分原查以原物料進、耗、存及製成品之產、銷、存無法勾稽，依財政部頒訂電子遊樂器製造業（行業代號3912－12）同業利潤標準毛利率30％核定營業成本，惟因核算之營業淨利10,478,309元已超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率核算之營業淨利7,083,069元，乃依同業利潤標準淨利率12％核定營業淨利為7,083,069元，應納稅額1,669,452元，應補稅額1,392,000元，並處罰鍰63,800元。上訴人不服，申請復查，嗣被上訴人發現上訴人負責人業於民國90年9月3日由魏銘山變更為甲○○○，惟原核定通知書及罰鍰處分書皆以變更前之負責人填載及送達，乃以93年8月23日財高國稅港營所字第0930007631號函復上訴人，原核定書及罰鍰處分書因負責人填載錯誤及核定有誤，業已註銷，並另行核定，有關營業成本部分由依同業利潤標準核定，改為從其申報數認定，重行核定營業淨利為9,375,718元，應納稅額2,242,615元，應補稅額1,965,163元，並處罰鍰532,100元。上訴人不服，申經被上訴人復查結果，就營業成本部分以同業利潤標準核定，准予追減課稅所得額2,292,649元；罰鍰追減468,300元。上訴人仍未甘服，提起訴願，經遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：被上訴人對上訴人88年度營利事業所得稅於91年作成應補繳1,392,000元及罰鍰63,800元之處分，上訴人已申請復查，惟被上訴人延宕遲未作成復查決定，於復查繫屬中，更由欠缺事務權限之被上訴人小港稽徵所再作成應補繳1,965,163元及罰鍰532,100元之處分，依行政程序法第111條規定，自屬無效之行政處分；又上訴人股東魏銘山個人與巴西當地人士、華僑合夥於巴西經營電子遊樂場之所得，因應巴西外匯管制，需透過如上訴人之法人方得匯出，是系爭L/C金額超出帳載外銷數額2,128,499元部分，係魏銘山私人所得，非為上訴人漏報外銷收入所得；且上訴人原料進、銷、存均備帳簿，尚不該當以同業利潤率推計課稅之構成要件；加班費之給與並不以員工在國內加班為必要；至於貿易條件雖為F.O.B，但係受限於客戶需求，運費仍由上訴人負責等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：魏銘山88年度即為上訴人之代表人，對外代表上訴人，又魏銘山至巴西洽談商務之出差旅費亦列報為上訴人之旅費，且就上訴人帳載資料查核亦無記載與魏銘山代收轉付相關憑證，自難謂其在巴西經營上訴人之營業項目，以上訴人名義匯回之盈餘非屬上訴人之收入。又上訴人帳簿文據提示不完全，原物料明細帳、在製品明細帳、製成品明細帳及相關領用料紀錄未能提供，領用料紀錄付之闕如，致88年度營業成本無法查核，復查決定營業成本應依同業利潤標準核定，並無違誤。另上訴人INVOICE所訂定之貿易條件為F.O.B（Free On Board），與出口報單一致，在F.O.B條件下買方須自起運地點起，承擔之後的一切風險及費用，故出口運費由買方負擔，應無爭議。再者，其申報加班費206,429元，原查以其中132,223元無加班紀錄不予認定，復查及訴願時，上訴人仍未提示員工參展時間、地點及確有延時加班相關資料以證其說，是原核定洵無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠稅捐稽徵法雖無與訴願法第58條第1項、第2項相同之規定，
但基於相同法理，應認稅捐機關對於納稅義務人復查之申請，亦得重新審查原處分是否合法妥當，其認復查為有理由者，得自行撤銷或變更原處分，惟須受不利益變更禁止原則之拘束。
㈡營業收入部分：上訴人本年度出口報單、結匯單據、INVOIC
E等資料經被上訴人調帳查核結果，上訴人INVOICE之結匯金額與申報之營業收入不符計有7筆，出口報單價格合計為8,811,963元，惟結匯金額則為10,940,462元，全數匯入上訴人中國國際商業銀行高雄分行00000000000號帳戶，差額2,128,499元，上訴人漏未申報為營業收入，有卷附資料足憑，且魏銘山本年度即為上訴人之代表人（90年9月3日始變更負責人為其母甲○○○），對外代表上訴人，自難謂其在巴西經營上訴人之營業項目，以上訴人名義匯回之盈餘非屬上訴人之收入。又上訴人所提供經公證之契約僅為授權書，不足證明上訴人本年度外銷結匯金額超出帳載外銷收入2,128,499元部分，係為股東魏銘山個人與當地人隱名合夥經營電子遊樂場所獲盈餘，況魏銘山至巴西洽談商務之出差旅費亦列報為上訴人之旅費，並經認列為費用，自難謂其在巴西經營上訴人之營業項目而以上訴人名義匯回之盈餘非屬上訴人之收入。
㈢營業成本部分：本件被上訴人曾多次函請上訴人提供復查項
目之相關證明文件，惟上訴人於91年11月7日僅提示現金簿、存貨分類帳、總分類帳、原物料存貨簿、成本分析表、原物料進用存彙總表、產銷存簿，另於92年7月底補送產品生產簿4紙，惟原物料明細帳、在製品明細帳、製成品明細帳及相關領用料紀錄仍未能提供；被上訴人經就上訴人提示之帳證予以審查結果，以其主要產品「98足球機」為例，帳載1月1日產製870台，然既無在製品亦無原物料明細帳，該870台領用料紀錄付之闕如，致原物料進、耗、存及製成品之產、銷、存無法據以勾稽，其他產製成品情形亦同；是被上訴人無法就上訴人所提示帳證予以勾稽原物料進、耗、存及製成品之產、銷、存，原查更正核定營業成本從其申報數42,420,407元認定，難謂妥適，是復查決定營業成本乃依電子遊樂器製造業（行業代號3912－12）同業利潤標準毛利率30％重行核算營業成本為41,317,906元，並無不合。㈣其他費用－運費及加班費部分：上訴人INVOICE所訂定之貿
易條件為F.O.B（Free On Board），與出口報單一致，有卷附資料可稽，此F.O.B價格即為國際貿易上通稱之離岸價格，在F.O.B條件下買方須自起運地點起，承擔之後的一切風險及費用，故出口運費由買方負擔，且被上訴人於92年5月26日以財高國稅法字第0920032375號函請提示足資證明出口運費係上訴人支付之相關資料，上訴人僅出具胡雲光簽字說明書「其中交易條件雖為F.O.B，但實際出口運費皆為出口商負擔」，並未提出相關付款資料，惟胡雲光並非系爭出口運費之交易對象，所出具之證明無足採憑；另上訴人雖主張加班費係員工至國外參展以拓展商機，不分日夜之逾時加班費，惟並未提示員工參展時間、地點及確有延時加班相關資料以證其說，上訴人既不能就其主張提出證據，參照最高行政法院36年判字第16號判例意旨，自不能認其主張之事實為真實，被上訴人予以剔除上開費用，並無不合。
㈤罰鍰部分：原查按同業利潤標準淨利率12％計算漏報課稅所
得額為255,420元，漏稅額為63,854元，並就漏稅額處以1倍之罰鍰63,800元（計至百元），嗣更正核定罰鍰532,100元。惟被上訴人本次更正核定內容仍於上訴人前次申請復查表示不服之範圍內，復查決定基於不利益變更禁止原則，罰鍰乃予追減468,300元（532,100元－63,800元），變更核定為63,800元，經核尚無不符。
㈥綜上所述，上訴人88年度營業淨利為10,478,219元，依查核
準則第6條第1項規定，營業淨利本應核定為7,466,198元，復查決定基於不利益變更禁止原則，予以追減營業淨利2,292,649元（9,375,718元－7,083,069元），並同額追減課稅所得額2,292,649元，罰鍰追減468,300元，變更核定為63,800元，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠被上訴人以上訴人變更前之負責人為收受送達人之瑕疵，應
於91年6月11日上訴人提起復查後自動治癒，從而司法行政部68年2月15日台函民字第01417號函釋要無適用之餘地。原審援引該函釋，欲將被上訴人於93年9月枉顧「一事不再理」、「不利益變更禁止原則」，再為上訴人更為不利益之無效處分，加以合理化，是其法律適用顯有違誤。
㈡原物料明細帳、在製品明細帳、製成品明細帳及相關領用料
記錄，實即等同於原物料存貨簿、存貨分類帳、產銷存簿。原審未查，僅以帳簿名稱不同，亦不問實際內涵是否相同，也未說明何以無法查核之理由，遽為無法勾稽之論證，是其事實認定之心證形成過程顯與一般經驗法則有違。
㈢上訴人係電子遊樂器製造廠商，屬上游產業，而魏銘山於巴
西所經營者乃電子遊樂場（俗稱柏青哥），為下游產業，兩者不同，是魏銘山從未在巴西經營上訴人之營業項目。又上訴人於88年既存有魏銘山之股東往來，則其取款憑條金額與系爭L／C金額，超出帳載外銷數額，毋寧商業常事。至於魏銘山之出差旅費列報為上訴人之旅費乙事，要與魏銘山個人隱名合夥經營電子遊樂場所要無相關，魏銘山本來即可利用出差機會附帶處理私人事務。原審用以認定事實之心證形成過程，非但未依事實，且業已脫離一般商業經驗法則之界限，難脫恣意之嫌。
㈣上訴人於原審要求傳喚與魏銘山於巴西合夥經營電子遊樂場
之華僑胡雲光回臺作證，以證明系爭2,128,499元係由其於巴西所匯，為魏銘山個人隱名合夥經營電子遊樂場所獲盈餘，惟原審逕不調查，應有證據應調查而不調查之違誤。
六、本院按：㈠針對上訴人88年度營利事業所得稅之核課，被上訴人依下述作業程序作成以下之核課：
⒈第一次初核處分：
⑴核定內容：
①核定營業淨利為7,083,792元。
②核定應納稅額為1,669,452元。
③核定應補稅額為1,392,000元。
④處罰鍰63,800元。
⑵後續處理：
上訴人對此核定不服，而申請復查。但被上訴人因為發現該核課處分所列上訴人之負責人姓名有誤（列名變更前之負責人），且送達處所及對象（對上訴人前負責人送達）亦有錯誤，而予註銷，作成下述第二次核課處分。
⒉第二次初核處分：
⑴核定內容：
①核定營業淨利為9,375,718元。
②核定應納稅額為2,242,615元。
③核定應補稅額為1,965,163元。
④處罰鍰532,100元。
⑵上訴人對此初核處分申請復查，被上訴人因此作成下述復查決定，並成為本案爭訟之程序標的。
⒊復查決定（本案爭訟之程序標的）：
⑴判斷理由之形成：
①營業收入為59,025,580元，包括以下二部分：
A.上訴人自行列報56,897,081元。
B.上訴人漏報之外銷收入2,128,499元。②營業成本及營業費用部分：
A.因上訴人營業成本之帳證不可查，因此先採取毛利率推計方式計算其營業成本，按毛利率30%計算結果，其營業成本為41,317,906元。
B.而營業費用則核實認列為7,229,455元。③依上開毛利率推計法，上訴人當年度之營業淨利應為
10,478,219元(59,025,580-41,317,906-7,229,455)④但計算結果已超過淨利率方式計算出來之營業淨利，
因此依查核準則第6條第1項之規定，計算上訴人當年度營業淨利為7,466,198元〔(56,897,081×12%)+(2,128,499×30%)=7,466,198〕。
⑤惟依不利益變更禁止原則，復查結果應與第一次核定
之結果相同，故追減營業淨利2,292,649元，使復查結果之營業淨利與第一次初核處分相同（9,375,718-2,292,649=7,083,792）。
⑵核定內容與第一次初核處分結果相同。
㈡上開復查決定為原判決所維持，上訴人因此在該復查決定之查核基礎下，針對下述爭點提起上訴：
⒈程序方面主張；被上訴人無權註銷第一次初核處分，另為
前開第二次初核處分，且該第二次初核處分違反「不利益變更禁止原則」及「一事不再理原則」，因此該行政處分無效。
⒉實體方面主張：
⑴原判決認定上訴人有「漏報外銷營業收入2,128,499元
」一節，該等事實認定明顯違反商業經驗法則，且有重要證據漏未調查之違法情事。
⑵原判決認定本案上訴人之營業成本無法勾稽，顯違一般經驗法則。
㈢經查：
⒈本案第二次初核處分之瑕疵，已因復查決定之作成而被不
復存在，故其有無瑕疵，不影響本案原判決之正確性，茲說明其理由如下：
⑴按有關行政處分無效或得撤銷之辨別，其功能僅用在表
徵瑕疵之嚴重程度而已。因此無效之行政處分並不表示其外觀規制作用完全不存在，仍然要透過行政機關之自我確認程序，或行政法院之確認訴訟程序，廢棄其外觀規制效力。其與「得撤銷」行政處分在程序上之主要區別，原則上僅在於有無行政救濟之法定不變期間而已。
⑵是以一個行政處分即使客觀上其瑕疵嚴重到符合「處分
無效」之程度，但若受處分人已在法定期限內，依撤銷處分之行政爭訟程序提起救濟，而且該瑕疵處分已經後續救濟程序之新處分而被取代，則原處分之瑕疵即不復存在，其對同一事務之規制作用亦為新救濟處分所取代。
⑶是以不論本案第二次初核處分是否有瑕疵，以及其瑕疵
之嚴重程度為何，都因復查決定之追減，維持第一次初核核課及裁罰處分，而不復存在，因此上訴人此部分上訴理由對原判決合法性之判斷不生任何影響。
⒉其次原判決有關上訴人「漏報外銷營業收入2,128,499元
」之事實認定並無違反經驗法則，亦無上訴理由所稱：「存在重要證據漏未調查之違法情事」，爰說明本院之判斷理由如下：
⑴按原判決認定上訴人在88年間有上開營業收入，其所憑
之主要事證為：其出口單據之報價金額與INVOICE之結匯入帳金額相差2,128,499元，而依此事證外觀，形成「認該漏未申報之差額應為上訴人營業收入」之初步心證。復以上訴人所提之各項事實主張及反證有違經驗法則，而形成最終之確信。此項心證形成過程，客觀言之，甚為嚴謹，並無違反日常經驗法則之處。
⑵而上訴意旨對上開推論之具體指摘內容及其不可採之理由則如下述：
①其主張：「上開差額為上訴人在該年度負責人魏銘山
個人在巴西當地利用隱名合夥方式，與人經營電子遊樂場所得之盈餘，只不過借用上訴人公司之名義匯回台灣而已」。而謂：「原判決認定魏銘山對外代表上訴人公司，難謂未在巴西經營上訴人之業務，而認其抗辯不可採，與實情顯有未合」云云。然而魏銘山在巴西確有經營電子遊樂場一事本身即有待證明。何況依商場慣例，商業行為之契約訂立及資金往來當然要採顯名原則，以確保營收之確實取得，借用公司名義匯兌私人之款項才有違常情。
②又原判決以上開差額金額無法證明為魏銘山如數領取
，而不採信上訴人之事實主張，為此上訴人謂：「其與魏銘山有股東往來，二者金額不符，為商業常事」云云。但既然股東與公司是不同權利主體，其間往來更應有具公信力之帳證為憑，方能取信公司之外部關係人及稅捐機關，對此上訴人並未提出具客觀公信力之事證為憑。
③另原判決以魏銘山至巴西之出差旅費均列報為上訴人
公司之旅費，憑此推論魏銘山未在巴西從事任何私人之營業行為，上訴意旨因此謂：「魏銘山利用出差機會附帶處理私人事務，與日常經驗相符，原判決不予採信有違經驗法則」云云，但魏銘山若真係附帶處理私人營利行為，其至巴西出差之旅費即不能由上訴人公司全額支付，而應按營收比例攤提，是以此部分上訴意旨並非可採。
⑶至於上訴意旨主張：「原審法院未傳喚胡雲光作證，查
證上開2,128,499元金額是否確係魏銘山個人隱名合夥經營電子遊樂場所獲盈餘，有證據應調查而未調查之違誤」一節，實則商業行為所重視者為公開而可憑信之長期帳證往來書面資料，而非個人之口頭陳述。是以本案在上訴人無法提出客觀而有公信力之帳證，證明魏銘山在巴西確有經營電動遊戲場以前，此一證人陳述證詞內容之證據資料，其公信力不足，缺乏證據價值，原判決未予調查，亦屬證據評價取捨之正當職權行使，難指為違法。
⒊至於本案營業成本是否可核實認定之爭議部分，原判決認
定其帳證無法勾稽，洵無錯誤。上訴意旨之主張內容，並非可採，爰說明如下：
⑴在此首應說明，本案上訴人為電子遊樂器製造商，其生
產電子遊樂器所對應之「營業成本」，是因為何等理由，被認為帳證無勾稽，說明如下：
①上訴人生產之電子遊樂器並非只有單一機種，而有多
數機種（見其提供、附於原處分卷之「產品存貨簿」所載），因此每一種商品對應之生產成本即會有差異。又在該稅捐週期內，其每種生產商品都有尚未銷售之存貨存在。
②而上訴人生產上開產品所用之原料，並無「專料專用
」，而是整批購入，在生產不同商品之過程中，視實際需求，予以取用。
③則在給定之上開客觀實證條件下，其營業成本之帳證
可查，必須符合以下之條件，當期銷售、產生收入、進而影響當期損益之每一商品，其所對應之生產成本（營業成本）才可確定，此時才符合帳證可勾稽之要件。
A.原料之進貨可查。
B.每一商品使用原料之用料可查。
C.原料之存料可查。
D.而且三者可以相互勾稽。⑵原判決主要正是以上訴人之特定商品之領料記錄無法提
供，因此導致全部當期銷售商品所對應之營業成本無法確定為由，認定其營業成本之帳證無法勾稽，此部分判斷於法無違。
⑶上訴意旨僅就帳證之名稱為爭執，指摘原判決有關營業
成本帳證無法勾稽之論述有違經驗法則云云，依上所述，並非可採。
㈣總結以上所述，原判決認事用法均無違誤，上訴論旨，仍執
前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 9 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 淑 玲法官 吳 慧 娟法官 帥 嘉 寶法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 4 月 10 日
書記官 莊 俊 亨