最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第388號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年3月20日高雄高等行政法院95年度訴字第666號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人為聯新投資股份有限公司（下稱聯新公司）、信助投資股份有限公司（下稱信助公司）及新泰投資股份有限公司（下稱新泰公司）之股東，民國88年度11月、12月間上訴人陸續出售其個人持有上揭公司之股份予聯新公司、信助公司、新泰公司及慶聯投資股份有限公司（下稱慶聯公司），涉嫌藉形式上股權之移轉為自己規避或減少應納稅捐，實質不當規避稅負，經被上訴人初查報經財政部核准，將前述4家公司交互分配之股利，按上訴人出售該等公司之股數比例調整，核定其營利所得計為新臺幣（下同）7,645,432元，併課上訴人88年度綜合所得稅。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人未出資投資新泰公司、聯新公司、信助公司或取得上開3家公司之股息，上訴人僅係上開3家公司名義上股東，關於聯新公司、新泰公司及信助公司之股權移轉事宜，上訴人並不知情，亦無親自簽署同意移轉書，上訴人自名目上及實質上而論，皆未獲得任何移轉交易所得，被上訴人未依法行政，其處分已違法不當；被上訴人並未查究移轉之相對人是否獲得款項之證據，且無上訴人同意移轉之證明之情況下，率斷採用實質課稅原則，顯有未洽；另無論自形式或實質觀之，上訴人所得均屬免稅之「證券交易所得」，被上訴人將之解釋為應稅之股利所得，顯然違背租稅法律主義，自屬於法有違，退萬步言，縱被上訴人認上訴人就聯新公司等股權移轉乙事受有經濟利益，惟單就形式上股權移轉行為而言，聯新公司、新泰公司及信助公司股權移轉既已經繳交證券交易稅，則按所得稅法第4條之1規定，證券交易所得停止課徵所得稅乙節以觀，上訴人依法自無須繳納證券交易所得稅之必要；且被上訴人一方面就系爭股權移轉法律行為課徵證券交易稅，又認定同一筆證券交易所得為應申報之營利所得（即股利所得），此舉顯有割裂適用法律之情形，與司法院釋字第385號解釋意旨相違，被上訴人既認定同一筆證券交易所得為應申報之營利所得，自應將調整之所得額扣除已繳之證券交易稅，始符實質課稅原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：經查明本件上訴人係藉由設立聯新、新泰、信助等3家投資公司，透過形式上股權之移轉，藉以規避稅負，故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，上開交易行為核屬非常規交易，其蓄意規避稅負，昭然若揭。為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，被上訴人報經財政部93年7月7日台財稅字第09304099690號函核准，按所得稅法第66條之8規定，將聯新、信助、新泰及慶聯等4家公司交互分配之股利，按上訴人出售該等公司之股數比例，轉正歸課核定其本年度之營利所得，併課其綜合所得稅，核與租稅公平原則無違，原核定洵無不洽。又本件係依所得稅法第66條之8規定，將聯新、信助、新泰及慶聯等4家公司交互分配之股利調整歸課上訴人之應稅營利所得，此與上訴人所稱因系爭股權移轉而徵收之證券交易稅，源由各異，並不相涉；又與上訴人所稱之證券交易所得，非為同一筆所得，已如前述，上訴人容有誤解。又本件調整歸課之所得類別屬所得稅法第14條第1類所規範之「營利所得」，衡諸該法條定義，該所得類別並無必要成本費用可資減除，是上訴人主張應扣除已繳之證券交易稅乙節與相關所得稅法規定不符，核無足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件基於下述理由，足堪認定上訴人上開出售信助公司、新
泰公司、聯新公司股票交易，係以意圖規避營利所得非法目的而為形式上合法之非常規交易：
⒈由新泰、聯新及信助公司等3家投資公司之投資情形可知
，其投資對象多限於昱成集團之關係企業，而該集團僅榮久公司等6家公司為一般營利事業，其餘8家投資公司則僅投資上開營利事業或由該8家投資公司相互交叉持股投資，幾無其他營利行為，故上開投資公司所投資之對象既僅侷限在昱成集團內之一般營利事業，其獲利情形即有其限度，而可得預期。由該集團設立投資公司之數量高達8家，且其投資均集中在其集團內之公司乙節觀之，明顯有違一般常理。
⒉查：吉泰、信助、新泰、慶聯及聯新等5家公司股權移轉
，實際上並未支付價款，而以股東往來（吳瓊興帳戶）或其他應付款方式列帳，足見上開公司並無確實之財力購買他公司之股權，上情業據被上訴人陳明在卷，復有上開5家公司88年度股東持股及盈餘分配情形表、股東獲配股利明細表、股東持有股份異動查詢表及科目明細分類帳等影本附原處分卷可參，洵堪信實。
㈡又查，新泰公司、聯新公司、信助公司於88年度原應配發予
上訴人之股利為7,645,432元，上訴人原應擔負高額之稅賦；然上訴人卻在新泰公司、聯新公司、信助公司分派股利之前，即先將其個人所有之新泰公司、聯新公司、信助公司股份出售，而繳納證券交易稅（稅率千分之3），即得以規避上訴人原應繳納之個人綜合所得稅，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上應予以否定，課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符課稅公平原則，以維司法院釋字第420號解釋意旨所揭櫫之「實質課稅原則」。故本件被上訴人以上訴人等人之行為確已該當所得稅法第66條之8利用股權之移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務情形，並經被上訴人依上開規定報經財政部核准予以調整，即非無據。
㈢本件係依所得稅法第66條之8規定，將聯新、信助、新泰及
慶聯等4家公司交互分配之股利調整歸課上訴人之應稅營利所得，此與上訴人所稱因系爭股權移轉而徵收之證券交易稅，源由各異，並不相涉；又與上訴人所稱之證券交易所得，非為同一筆所得，再者，本件調整歸課之所得類別屬所得稅法第14條第1類所規範之「營利所得」，衡諸該法條規定，該所得類別並無必要成本費用可資減除。
㈣綜上所述，被上訴人初查報經財政部核准，將前述4家公司
交互分配之股利，按上訴人出售該等公司之股數比例調整，核定其88年度營利所得計為7,645,432元，併課上訴人88年度綜合所得稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠上訴人本係昱成建設股份有限公司（下稱昱成公司）之財務
副理，並非昱成公司股東，渠係為保全該工作職位，方無奈擔任昱成公司部分子公司之股東，故上訴人徒具股東名義，並無實質出資，對上開公司等亦無實質控制力。至於昱成公司之關係企業間交叉持股及股東出售移轉股票給所投資之公司之相關事宜，皆由訴外人昱成公司董事長吳瓊興之配偶吳溫華妹獨力安排處理，相關事宜上訴人並不知情，系爭股權移轉亦未獲得上訴人親筆轉讓同意書，此外，上訴人亦未獲得任何實質經濟利益；實際上此利益係由訴外人吳瓊興取得，故依實質課稅原則，應對吳瓊興課徵所得稅，對於上訴人則否。被上訴人既主張實質課稅原則及租稅公平原則，即應配合實質股東法則而一體適用，豈能因上訴人僅擔任名義股東，而課其稅賦，原處分自屬無據，訴願決定及原判決未詳予究明，即率為駁回，同屬違法。
㈡稅捐稽徵機關一方面就系爭股權移轉法律行為課徵證券交易
稅，但又認定同一筆證券交易所得為應申報之營利所得（即股利所得），此舉顯有割裂適用法律之情狀，已與司法院釋字第385號解釋意旨相違。且稽徵機關要求上訴人補稅但未考量扣除已繳納之證券交易稅，已有重複課稅之現象。原審與被上訴人既然依據實質課稅原則否定系爭股權移轉，則證券交易稅標的也因此不存在等語。
六、本院按：㈠本案兩造所不爭執之客觀事實為：
⒈按聯新公司、信助公司、新泰公司均為關係企業，而其等
公司之股東於88年間，藉由股權互轉或將股權移轉予同一企業集團之另一子公司慶聯公司，將股東原來應稅之營利所得，以稅捐規避之手段轉換為免稅之證券交易所得，藉以規避減少其等於88年度應納之個人綜合所得稅。
⒉為此被上訴人乃依所得稅法第66條之8之規定，報經財政
部核准，將前述4家公司交互分配之股利，按各該股東出售該等公司之股數比例調整，核定其等88年度取得之營利所得。
⒊上訴人則為上開聯新、信助與新泰三家公司之股東，經被
上訴人調整後，而核定其88年度取得之營利所得為7,645,432元，併課其88年度綜合所得稅。
㈡而上訴人並不否認該上開3家企業與慶聯公司間有以稅捐規
避之手段，將應稅之營利所得，轉換為免稅之證券交易所得等情。惟在上訴理由中提出以下之事實及法律爭點：
⒈其僅掛名為上開3家公司之股東，但並不實質擁有對該3家
公司之股權，對該3家公司無實質控制力，亦未因上開稅捐規避行為而獲利。上開調整後之新增稅捐客體應歸屬於訴外人吳瓊興及其家族成員。
⒉退而言之，稅捐稽徵機關一方面就股權移轉行為課徵證券
交易稅，又將同一筆之證券交易所得調整為營利所得，顯有割裂法律適用之情狀，有違司法院釋字385號解釋。故本案即使應課稅，也應減除已繳納之證券交易稅。
㈢經查：
⒈有關稅捐客體之主體歸屬爭議部分：
⑴按實質課稅原則固屬稅捐法制之基本法理，但是認定「
實質」最好之參考座標卻是私法之「形式」安排，而國家亦在這樣的外觀形式下安排後續之稽徵作業，這樣的法秩序狀態應予尊重。不然出於自己之自由意志，刻意透過私法形式之外部安排，取得納稅義務人身分，然後在稅捐債務發生多年以後，再否認該私法外部安排之真實性，要求稅捐機關另對第三人為稅捐客體之歸屬，並對該第三人課徵稅捐，解免自己之納稅義務。此時該第三人或許已亡故、逃匿、或其資力已生變化，而為外部安排之人又不用承擔任何刑事或行政責任，稅捐法制之管制設計將形同虛設，稽徵之效率亦將受嚴重之威脅。
因此稅捐機關有權依明示之外部民商法法律關係，決定稅捐客體之主體歸屬。
⑵本案上訴人為專業之經理人，充分明瞭私法安排形式對
應之法律效果及其對國家認定納稅義務人之影響，而依其自由意志，透過私法形式自願承擔納稅義務人之默示意思存在，此時基於「禁反言原則」，即屬實質納稅義務人，此即原判決引用本院75年度判字第998號判決之規範意旨所在。
⑶何況所得稅為週期稅，以特定週期之所得流量為稅捐客
體，本案中所得實現時點為88年間，但其所指本案實質擁有股權之吳瓊興卻是在94年間方逃亡，其間相隔已有6年之久，則上訴人事後主張其未取得上開88年間之所得，或不知該所得之去向，在經驗法則上，亦難憑其片面主張而予採信。
⑷是以原判決對本案遭規避稅捐客體之主體歸屬判斷尚無錯誤，上訴人此部分之上訴理由，尚非可採。
⒉有關稅捐債務可否減除之爭議部分：
⑴先從行政程序法之法制規劃言之，既然國家是分立行政
機關來執行行政任務，並明文規定各機關之事務管轄權限或土地管轄權限（行政程序法第11條至第19條），則人民只能以不同機關職掌範圍內之事項與該機關為爭訟，而不能在各該爭訟階段，主張各不同機關之權利義務相互抵銷，因為雖然不同爭議之權利主體（均為中華民國）同一，但行為或訴訟主體（各行政機關）並不同一，人民只能在行政執行階段再為主張。
⑵又即使在同一行政機關內，其內部分支單位職掌不同法
規範而各自依主掌之法規範作成行政處分者，人民亦只能以各該行政處分為爭訟標的，只有在各該行政處分確定維持或撤銷後，才會在執行階段發生人民稅捐債務與退稅債權可否相互抵銷之議題。
⑶本案中因稅捐規避行為所生之證券交易稅，暫且不論其
主張之事實是否存在，但在其核定處分未被撤銷以前，該處分之規制效力仍然存在，依上所述，並無抵銷問題發生。何況該證券交易稅之核課處分與本案程序標的之所得稅核課處分，並非同一稅捐債務，也不得在判斷本案程序標的合法性之爭訟程序中，一併予以爭執。⑷上訴人謂在本案爭訟程序中，當然可以減除已繳納之證券交易稅，在現行法制設計基礎下，顯非有據。
㈣總結以上所述，原判決認事用法均無違誤，上訴論旨，仍執
前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 9 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 淑 玲法官 吳 慧 娟法官 帥 嘉 寶法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 4 月 13 日
書記官 莊 俊 亨