最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第389號上 訴 人 生寶針織廠有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 李耀魁
陳井星 律師李文欽 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年2月7日臺北高等行政法院94年度訴字第1372號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人89年度營利事業所得稅結算申報案件，原申報營業收入淨額新臺幣（下同）715,134,423元，全年課稅所得額3,451,124元，經被上訴人核定營業收入淨額715,134,423元，營業費用57,829,368元，全年課稅所得額78,861,135元，補徵稅額18,852,482元，上訴人不服，就營業費用及損失總額－呆帳損失、佣金支出申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠呆帳損失：上訴人之債務人蒙哥馬利公司業於89年12月28日
宣告破產，足認系爭債權已不能收回，被上訴人僅以上訴人未能提出破產裁定書正本，而否准認列，與所得稅法第49條5項規定有違，亦違反租稅法之實質課稅及量能課稅原則。
㈡佣金支出：上訴人所列報其支付加拿大KNITTER GEAR ENTER
PRISE之佣金4,911,600元、大陸協生公司之佣金26,692,750元及由外銷貨款扣除之佣金2,507,252元（合計34,111,602元）佣金支出，已依被上訴人要求提出相關證據含轉付證明、匯款單、佣金合約及出口報單可資勾稽核對及查核實際出口數量，均無不符，被上訴人仍以上訴人無轉付證明及無法證明有仲介事實，而否准認列，其適用法律亦有違法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠呆帳損失：蒙哥馬利公司於89年12月28日宣告破產，上訴人
即聘請美國律師進行索賠，依其提示美國德拉瓦區破產法庭之文件顯示，至91年1月22日止，該法院仍持續進行破產程序，上訴人申報債權為美金1,196,966元，尚未裁定或和解即予申報呆帳損失，亦未取得破產裁定書或和解筆錄等債權確定無法收回之資料，依行為時營利事業所得查核準則（下稱查核準則）第94條第5、6款所規定，被上訴人否准認列，並無不合。
㈡佣金支出：上訴人對系爭金額中34,111,602元部分，主張均
取有證明文件請求追認，經查核結果如下：⑴支付加拿大KNITTER GEAR ENTERPRISE之佣金4,911,600元，係支付予國外個人YI－CHIANG後轉付，仍未能提示資金流程及轉付證明供核。⑵支付予協生公司之佣金26,692,750元，雖有轉匯款證明，惟本項業務佣金之支付金額重大，上訴人所提示佣金仲介合約簡略，僅載明佣金基礎係依據實際出口金額扣取5%-7%不等之金額，對佣金結算、付款日期等重要契約內容並未記載，卻以數筆大額佣金匯款，另部分支付佣金日期遠早於外銷日期，顯與常情有違。⑶支付予出口廠商佣金計2,507,252元部分，係直接由貨款中扣除一定成數之佣金，雖補具信用狀中譯本供核，惟佣金仲介事實未明，無法證明該筆支出確屬營業所必須，另扣除金額歸屬亦不明確（受款人究係何人？），復未能提示相關合約等資料供核，致被上訴人無從就其主張加以審酌，原核定並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於呆帳損失部分：
⒈壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報，而不應於未確
定以前之年度預先列報，屬當然之解釋（參照改制前行政法院50年判字第26號判例）。
⒉依上訴人所提示美國德拉瓦區破產法庭2002年（即民國91
年）1月22日通知函所載，該法院仍持續進行審查蒙哥馬利公司聲請破產宣告案，尚未裁定准為破產宣告，此亦為上訴人所不爭，揆諸前揭說明，即無從認定上訴人前開應收帳款於89年度已具備「因破產之宣告」致「債權之一部或全部不能收回」之要件，上訴人自不得於89年度即將之列報為呆帳損失，被上訴人核定予以剔除，於法並無不合。
㈡關於佣金支出部分：
⒈有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，應由納稅義務
人負舉證責任。故上訴人就其列報前開佣金支出，確有委託仲介銷貨之事實，應負舉證責任。
⒉本件經被上訴人依上訴人所提示相關轉付證明、匯款單、佣金合約及出口報單等資料查核結果：
⑴上訴人申報支付加拿大代理商KNITTER GEAR ENTERPRIS
E之佣金4,911,600元，然依其提示華南商業銀行匯出匯款明細表所載，該筆款項係匯予國外個人YI－CHIANG，上訴人雖補提示上開代理商名義出具之函文影本為憑，主張係依該代理商指示匯予該國外個人轉付云云，惟上開函文影本為私文書，核其形式及實質內容真正，仍須上訴人為證明；且上訴人亦未能提示相關資金流程及其他具體可資採信之轉付證明資料以供查核，自難信為真實。
⑵上訴人申報支付協生公司之佣金26,692,750元，雖有轉
匯款證明，惟本項業務佣金之支付金額重大，然依上訴人中補提示之佣金仲介合約僅略載明佣金基礎係依據實際出口金額扣取5%-7%不等之金額，對委託仲介對象、佣金結算及付款日期等重要契約內容並未記載，卻以數筆大額佣金匯款，另部分支付佣金日期遠早於外銷日期，顯與一般商業往來常情有違。又上訴人匯款單所載收款人亦與佣金合約書所載不一，且未提示相關資金流程或佣金仲介事實之有關文件（包括正式契約、來往函件、電報及存入帳戶證明等）以供查核，尚難僅憑前開文書，即認上訴人所稱委託協生公司仲介外銷貨物等情屬實。
⑶上訴人另申報支付佣金2,507,252元部分，係直接由貨
款中扣除一定成數之佣金，惟依上訴人所提示之信用狀僅記載每件扣除處理費1.25美元（DEDUCTION OFHANDLI
NG CHARGES:USD1.25/PC），尚無法證明該費用性質即屬佣金支出，且其扣除金額歸屬於何人亦不明確？上訴人復未能提示相關佣金合約及其所稱受款人提供仲介銷貨服務之相關往來文書、傳真或電子郵件等資料以供查核，自難認該筆支出確屬營業所必須之合理費用。
㈢綜上所述，被上訴人核定剔除上訴人所列報前開呆帳損失37
,604,073元及佣金支出34,111,602元之處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠呆帳損失：
⒈所得稅法第49條第5項因破產之宣告或其他原因致債權之
一部或全部不能收回者，視為實際發生呆帳損失之規定，法律既明文規定「視為」即係以法律規定擬制實際發生呆帳損失，即不必等待系爭債務絕對確定無法收回時，始准認列呆帳損失。
⒉本件美國法院於89年12月28日即受理上訴人之債務人聲請
宣告破產，已進入破產程序，為原審所查明，被上訴人否准上訴人於債務人實際破產之年度（即89年度）認列呆帳損失，違背上開法令，違反論理原則、量能課稅原則及實質課稅原則；原審未予查明，已有違反行政訴訟法第125條規定之違法，且對上訴人之此項重要攻擊方法不為論駁，為判決不備理由之違法。
⒊此外依本案上開實證特徵（即債務人聲請破產），縱使不
符合「因破產之宣告致債權（全部或一部）無法收回」，至少也符合「因其他原因致債權（全部或一部）無法收回」之要件。
⒋上訴人於認列呆帳損失後，遲至93年即時隔3年後始收回
6,032,591元，94年再收回602,399元，合計僅有6,634,990元，上訴人依所得稅法第49條第6項規定列為收回年度（93及94年度）收益，有結算申報書可據，且上訴人93年度之申報業經被上訴人於95年5月10日核定在案，則事後之事實確實足以證明本件系爭債權確定「一部不能收回」，且被上訴人一方面核定系爭債權之收回為其他收入，一方面又否准認列系爭債權為呆帳損失，顯失衡平，原審未予論及，亦為違背法令。
⒌再退而言之，若上開呆帳應予認列，上訴人亦可提備抵呆帳損失，而原判決對此未予斟酌，亦有理由不備之違法。
㈡佣金支出：
⒈本年度申報營業收入淨額715,134,423元，果依被上訴人
之核定，僅准認列佣金163,996元，僅百分之0.02，難符傳統成衣業之外銷經驗法則；原判決有違反行政訴訟法第189條規定之違法。
⒉卷附上訴人所提佣金契約，不可謂簡略，其中第一部分之
4,911,600元有結匯受款人與轉付證明之函文為憑，原判決卻僅以轉匯證明為私文書為由，不予採信。未對轉匯證明私文書之實質證明力為調查，違反本院77年度判字第756號判決、83年度判字第1878號判決及80年度判字第1016號判決之意旨。
⒊又第二部分26,692,750元及第三部分2,507,252元，亦均
經被上訴人於原審審理中，就帳載佣金與佣金合約、匯款單、出口報單等相互勾稽核對，並無不合，與查核準則第92條規定相合；且原審審理中庭諭就勾稽查核尚無不符之29,122,434元部分和解，是原審就「是否有委託仲介事實」乙節，尚無爭執。嗣判決理由竟謂上訴人未提示佣金契約往來文件及存入帳戶證明，指摘上訴人未直接付款與佣金契約立約當事人等語，有認定事實與卷證資料不符、自相矛盾之不法。
⒋又第三部分之2,507,252元，即使沒有合約供查核，但既
然上訴人是依信用狀之條款直接扣款，若非屬佣金，亦應轉列其他營業費用認列，方屬合理。
六、本院按：㈠前開上訴意旨中，有關呆帳認列部分之爭議，本院之判斷結論及其判斷形成理由，如下所述：
⒈首先必須指明，依現行所得稅法制有關呆帳損失之認列，
其實體認列要件規定於所得稅法第49條第5項第1、2款，而證明該實體要件所須之證據方法則規定於查核準則第94條第6款。此等規範結構原判決已有說明（見判決書理由欄四㈠；第9頁中段）。
⒉然而原判決未提及，而必須進一步為思考者則是：
⑴以上規範結構之實證背景是我國現行民商實體法及民事
訴訟法之法制設計，因此查核準則第94條第6款在架構證明「因破產宣告致債權（一部或全部）不能收回」實體要件事實之證據方法時，顯然是參考我國破產法之制度，以法院作成「破產」裁定之裁定書為其證據方法（破產法第63條參照）。
⑵本來破產法制是在法院監督或參與之基礎下為債務人全
部債務之總清理，學理上分為「重建型之清理程序」與清算型之清理程序」，在我國現行破產法制下，「重建型之清理程序」可分為法院之和解或商會之和解二種，「清算型之清理程序」則是破產法第3章所規定之破產程序（參閱書：張登科著「消費者債務清理條例」第2頁）。顯然上開所得稅法第49條第5項第1款所稱之「破產宣告」，應是指「清算型之清理程序」，因此查核準則第94條第6款所稱「證明破產宣告」之「法院裁定書」，當然也是指法院依破產法第63條作成之「破產裁定」。
⑶另外所得稅法第49條第5項第1款第1目也將「因和解致
債權之一部或全部不能收回」者，視為呆帳損失認列要件之一。而查核準則第94條第6款規定，此項和解包括「破產前法院之和解」，且對應之證據方法則為「法院裁定書正本」。而此項裁定書之意涵，應非指破產法第9條所定「許可和解（開始）」之裁定，而應指破產法第32條所定之「認可和解（內容）」裁定。
⑷當債務人是在國外宣告破產時，各國之破產法制設計不
一，有容許債務人先依破產程序聲請破產保護，而不進入破產清算程序者，此時即類似於我國破產法所規定之破產和解程序（即「重建型之清理程序」）。因此即會發生以下之問題：
①在實體要件上，國外破產法制下之各種程序，那些相
當於我國破產法上屬清算型之「破產宣告」裁定。②在證明方式上或證據方法之提出上，在各該國家中由
法院介入之清算型清理程序，是否也是如同我國一般，以法院作成破產裁定為必要。
③又即使不符合破產宣告之要件，但符合破產前之和解
程序者，該和解是否到達和解成立之階段，而該和解成立事實，在國外法制是用何等程序來表徵，此等表徵在我國法制上，要用何等證據方法來表徵﹖⒊原判決認定本案上訴人不符合「因破產宣告致債權無法收
回」之要件，其判斷理由是以上訴人提出之證明文件，即美國德拉瓦區破產法庭2002年（即民國91年）1月22日之通知函，顯示「該法院仍持續進行審查蒙哥馬利公司聲請破產宣告案，尚未裁定准為破產宣告」，因此謂本案上訴人應收帳款之債務人還未受破產宣告。
⒋依上開美國法院之通知函所載，該通知函之作成背景是：
「2000年12月28日債務人（應指上訴人在美應收帳款之銷售對象）於本法庭（指美國德拉瓦區破產法院）提交自願請求書，要求進行破產法第11章規定之補救方法，按照破產法第1107(a)與1108項規定，債務人得以繼續經營事業，以持有資產債務人之身份管理財產」，依此等文字記載觀之，類似於我國之破產前和解程序，且依該文件記載，顯然截至91年（西元2002年）為止，該破產程序尚未完結，顯然和解尚未成立。從而原判決認定其不符合所得稅法第49條第5項第1款之要件，雖其理由不甚完整，但最終判斷結論尚屬無誤。
⒌至於上訴意旨對此爭點所提之各項主張，均非可採，爰說明如下：
⑴上訴人主張本案之實證特徵，亦符合「因其他原因致債
權（全部或一部）不能收回」，但所得稅法第49條第5項第1款所稱「其他原因致債權不能收回」，從其法條結構觀之，當然是指「倒閉、逃匿、和解或破產宣告」以外之事由，且此等事由在經驗法則，使債權之收回變的非常困難，此時才有給予「立刻視為呆帳損失」之法律擬制效果之必要，不然即應依同條項第2款處理。事實上從本案上訴人在往後稅捐週期從該美商公司收回部分債權一事觀之，也無在89年度該美商公司聲請破產保護時，立即認其存在「立即表徵債權收回非常困難」之事由，而賦予其擬制之法律效果。
⑵有關上訴人在事後稅捐週期收回呆帳有認列各該年度之
收益一節，核屬其他稅捐週期應否退稅之問題，核與本案此部分爭點之勝負判斷無涉。
⑶有關「備抵呆帳損失之提列」，現行稅捐法制僅對提列
額度之上限有規範（查核準則第94條第2項參照），但是否提列，以及提列金額之多寡，則屬納稅義務人自行評估之事項，若其未予提列，被上訴人亦無從予以依職權主動提列。本案中依原處分卷所附、由上訴人委請會計師出具之稅簽報告書中，並未為備抵呆帳損失之申報，原判決未予斟酌，亦難指為理由不備。
㈡前開上訴意旨中，有關國外佣金支付認列爭議部分，本院之判斷結論及其判斷形成理由，如下所述：
⒈有關「營利事業支付國外佣金事實」真實性之查證，由於
在實證上跨越二個以上的稅捐法域，常有資訊不對稱之現象存在，一方面國家之調查成本極高，另一方面人民也有藉由不同稅捐法域間法制設計與執行寬嚴之差異，隱匿稅捐之誘因。因此在對應之規範設計上，常嚴格規範證明此「佣金支出」待證事實之方法，例如限制證據方法之資格。而此等限制證明方法之具體規定，因為有以上之實證背景基礎，而被視為證明佣金支出之「細節性」及「執行性」規定。
⒉在此實證基礎下，查核準則第92條有關證明「佣金支出」
之相關規定，隱含有限制證據方法之意涵。原判決亦是依此規範意旨，認定上訴人列報之3筆佣金支出（共計34,111,602元），因為無法提出符合規範要求之書證證據方法，而認其無法證明，維持被上訴人剔除此等佣金支付之核定處分，核其論述理由，尚無違誤可言。
⒊而上訴人對此爭點所提之各項上訴理由，均非可採，爰說明如下：
⑴有關支付加拿大代理商KNITTER GEAR ENTERPRISE之佣金4,911,600元部分：
①對此上訴意旨引用本院77年度判字第756號判決、83
年度判字第1878號判決及80年度判字第1016號判決，而謂：「即使佣金之實際流向是先流至非代理商之第三人手中，如果該受領佣金之第三人出具私文書，證明已將該受領佣金轉交予有權受領佣金之代理商者，被上訴人仍應為進一步調查，調查私文書記載內容之真實性，如調查結果確屬事實，仍應認列」云云。②經查本院上開77年度判字第756號判決意旨雖放寬證
明方法，容許當事人提出確實之事證，證明受領佣金之第三人確有轉交該佣金予有權受領佣金之代理商者，仍可認列。不過此項轉交事實之證明，依上所述，自然要有較嚴謹之證明流程，即上訴人需對「該第三人為何有權以自己名義取得應付予代理商之佣金，其原因事實為何」、「該第三人再將佣金流向代理商」等事證為充分詳實之證明，而其提出事證之實質證明力評價，更屬事實審法院之職權。
③就此原判決已指明，事實審法院無法對「佣金已確實
轉交」一事形成心證，並敘明心證無法形成之理由，而此待證事實之舉證責任復應由上訴人負擔。是以上訴人指摘「原判決此部分之事實認定，違反經驗法則未盡調查能事」一節，尚非有據。
⑵有關支付協生公司之佣金26,692,750元部分：
①對此上訴意旨係謂：「此部分之佣金支出已在原審審
理中，由原審法院會同爭訟雙方，按相關資料相互核對，且經原審法院諭知和解，顯見原審法院就『確有委託仲介事實』一節，尚無爭執。但原判決理由欄竟謂：上訴人未提示佣金契約往來文件及存入帳戶證明，指摘上訴人未直接付款與佣金契約立約當事人，其事實認定與卷證資料不符、且自相矛盾」云云。
②惟查原審法院審理中之核對帳證，其功能僅係確認爭
點事實內容及其對應之相關證據方法，並未進入證據評價階段。試行和解同樣也是判斷前之程序，均不足以導出原審法院因此已形成「確有委託仲介事實」之心證，更難謂因此形成「必要委託佣金支付」之心證。
③何況原判決亦具體載明，上訴人所提各項書證，就待
證事實之證明而言，彼此間有何無法密接之間隙（例如支付金額巨大，但上訴人補提示之仲介合約書面卻對委託仲介對象、佣金結算及付款日期等重要內容沒有明確之記載），或有與常情不符之處（例如支付佣金日期遠早於外銷日期），另外缺乏明確之資金流向軌跡可查，致無從形成心證之各項理由。核其論述與相關採證法則並無違反，亦無上訴意旨中所稱「心證形成與卷證資料不符」、「採證自相矛盾」之違法情事存在。
⑶有關直接由貨款中扣除之佣金2,507,252元部分：
①對此部分，上訴人亦提出與上述⑵協生公司佣金支出爭點之相同論述，其不可採之理由已如前述。
②此外上訴人復謂：「此部分佣金是依信用狀之約款預
先扣除，縱令無合約證明其為佣金，至少也應轉列為其他營業費用」云云。然而上訴人所稱轉列「其他費用」，究竟其會計科目為何﹖以及此項金額依「配合原則」，所對應收入為何﹖均未見其說明。實則信用狀之法律關係在私法上之設計是與其開狀之原因關係分離，因此單由信用狀之扣款事實，也無法得知扣款之原因，是以上訴人此部分主張自非可採。
㈢總結以上所述，原判決認事用法均無違誤，上訴論旨，仍執
前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 9 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 淑 玲法官 吳 慧 娟法官 帥 嘉 寶法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 4 月 13 日
書記官 莊 俊 亨