最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第411號上 訴 人 會計師懲戒覆審委員會代 表 人 吳當傑上 訴 人 甲○○
丙○○乙○○共同訴訟代理人
邱新福 律師被 上訴 人 會計師懲戒委員會代 表 人 李啟賢上列當事人間會計師法事件，上訴人對於中華民國96年3月22日臺北高等行政法院95年度訴字第830號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人甲○○、丙○○、乙○○3人（即原審原告，下稱甲○○等3人）受託辦理皇旗資訊股份有限公司（下稱受查公司或皇旗公司）民國（下同）86年度、87年度、88年度及89年上半年度財務報告查核簽證業務，經財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心查核發現受查公司應收帳款及存貨等科目涉有異常，又受查公司89上半年度財務報告前經上訴人甲○○等3人對期末存貨、預付款項、應收帳款及應付帳款等科目出具保留意見之查核報告，嗣於89年9月11日重編財務報告，增列巨額銷貨成本新臺幣（下同）566,217千元及存貨跌價損失591,824千元，前財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會，現已改制為行政院金融監督管理委員會證券期貨局）乃調閱會計師查核工作底稿，發現會計師執行業務有諸多疏失，爰依會計師法第39條及第41條規定報請交付懲戒。案經被上訴人會計師懲戒委員會94年1月24日會懲字第0940000428號及第0000000000號決議書決議分別對上訴人甲○○予以申誡、上訴人丙○○停止執行業務6個月及上訴人乙○○停止執行業務3個月之處分。上訴人甲○○等3人不服，提起覆審，上訴人會計師懲戒覆審委員會（即原審被告，下稱覆審委員會）乃於95年1月2日以會覆審字第0940070077號覆審決議撤銷原處分對上訴人乙○○之原處分，改處停止執行業務2個月，其餘覆審均駁回。上訴人甲○○等3人不服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人甲○○等3人起訴主張：原懲戒處分及覆審決議違反作成懲戒決定之法定期間規定。又覆審決議出於臆測且前後矛盾，而覆審委員朱兆銓原為移送機關即原證期會代表人，在刑案繫屬中，以財團法人證券投資人及期貨交易人保護中心代表人之身分提起刑事附帶民事案件，與本案有利害關係，未依法迴避，從而懲戒處分及覆審決議均屬無效。另懲戒決議涉有訴外裁判，違反正當法律程序。且被上訴人未通知上訴人甲○○等3人陳述答辯，於無確實證據即推論上訴人甲○○等3人有受懲戒之事實，嚴重違反證據及信賴保護原則。況上訴人甲○○等3人被指財報不實之刑事部分，業經臺灣板橋地方法院92年度金重訴字第7號、臺灣高等法院94年度金重上字第2號判決無罪確定，證實並無財報不實問題存在，原懲戒處分及覆審決議，濫行裁量明顯違反平等原則、比例原則，顯有重大明顯瑕疵等語，求為判決：上訴人乙○○部分，先位聲明求為確認會計師懲戒覆審委員會決定無效，備位聲明求為撤銷會計師懲戒覆審委員會決定；上訴人甲○○、丙○○部分，先位聲明求為確認會計師懲戒覆審委員會決定及會計師懲戒委員會處分均無效，備位聲明求為撤銷覆審委員會決定及會師計懲戒委員會處分。
三、上訴人覆審委員會（即原審被告）則以：（一）程序部分：覆審委員會委員中一人曾勇夫乃最高法院檢察署主任檢察官，並為最高法院檢察署所指派，依法代表最高法院檢察署，高等行政法院審級上是否得以審理最高法院檢察署意見，恐有疑義。故本件於原審追加覆審委員會為被告，於法似有未合。又行政訴訟法於89年7月1日施行，行政訴訟始區分為高等行政法院及最高行政法院，且依司法院釋字第295號、第378號解釋意旨，覆審委員會相當於再訴願機關，相較於會計師懲戒委員會組織，殆有不同，果爾，高等行政法院以相當再訴願機關（即本覆審委員會）為被告，加以審判，審級已有未合，遑論審理最高法院檢察署之意見。本案又非訴願法修法時尚未終結之再訴願案件（訴願法第99條第2項），依現行有效之法律，難謂允當。（二）實體方面：覆審決議並未為訴外裁判、覆審決議縱逾越期間，法無明定決議無效。又覆審對上訴人甲○○等3人為懲戒之決議並非於法無據、覆審委員亦未違反自行迴避之規定，是以覆審決議無重大明顯之瑕疵，亦無違法得撤銷之處，本件覆審決議並無違誤，應予維持等語，資為抗辯。求為判決駁回甲○○等3人之訴。
四、被上訴人（即原審被告）則以：本會所為懲戒處分未有上訴人甲○○等3人所稱違反行政程序法第111條第7款情事，當屬有效。本案上訴人甲○○等3人受託查核受查公司86年度、87年度、88年度及89年上半年度財務報告時，有未妥適查核受查公司88年度商品存貨之存在性、未妥適查核88年度及89年上半年度重編前商品存貨之評價、對於86年度及87年度應收帳款及票據之函證程序有所缺失、對於87年度應收帳款期後收回之查核涉有缺失及未查明受查公司88年度預付貨款有無契約關係暨對方履約程度部分等情事，查核多所疏失，廢弛其專業上應盡之責任，原處分加以懲戒，並無不合等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人甲○○等3人之訴。
五、原審撤銷覆審委員會決議，並駁回上訴人甲○○等3人先位之訴（確認行政處分無效部分），係以：（一）「財政部會計師懲戒覆審委員會對會計師所為懲戒處分之覆審決議，實質上相當於最終之訴願決定．．．應許其逕行提起行政訴訟．．．。」為司法院釋字第295號解釋在案。從而，受懲戒之會計師對於覆審委員會之覆審決議，若有不服，自應依行政訴訟法第4條第1項之規定，於法定期間內，向高等行政法院提起撤銷訴訟。本件上訴人覆審委員會提出原審法院無管轄權之質疑，要屬不明法律，洵不足採，合先敘明。（二）查本件上訴人覆審委員會所為覆審決議，有如下之瑕疵：⒈本件會計師懲戒案件之移付懲戒係由時任財政部證券暨管理委員會主任委員之朱兆銓移付懲戒，且在刑案繫屬中，以「財團法人證券投資人及期貨交易人保護中心」代表人之身分提起刑事附帶民事案件，旋又在會計師懲戒覆審委員會審議中擔任覆審委員，自難期其於覆審審議之時為公平之審議，而對於此項覆審審議事件於原所表示之意見可否維持即難謂無利害關係，朱兆銓未曾迴避，非無可議，且覆審決議此項瑕疵，與上訴人甲○○等3人之審級利益攸關，殊難置而不問，此項覆審時之程序瑕疵，應為構成撤銷其決議之原因。⒉經查覆審委員會所為審議及決定，違背行政程序法所規定之處分機關告知義務及處分相對人陳述意見之規定。3.本案前財政部證期會之移送書所指有重大疏失者計有七項：⑴商品存貨之存在性、⑵商品存貨之評價、⑶預付貨款之查核、⑷應收帳款及票據之函查程序、⑸應收帳款及票據之期後回收與帳齡分析表、⑹工作底稿之保存、⑺工作底稿之複核，有會計師懲戒委員會函內附之移付懲戒報告書影本1份為證。然被上訴人在前揭⑺工作底稿之複核之疏失項下增列開會期間未曾討論的「受查者之可查核性未妥善評估」項目，作為議處之標的，上訴人覆審委員會於覆審時未加以審議。4.覆審決議結論所稱「未能發現受查公司有關係人交易」之懲戒理由，經查未經證期會指摘，且證期會移送懲戒理由書狀、會計師懲戒委員會懲戒決議及相關會議卷內，均無記載。而覆審委員會主審委員亦曾於其意見書中表達是否有訴外處分之疑義，而覆審決定竟仍有此項審議結論之做出，亦為應撤銷覆審決定之瑕疵。5.香港緯優有限公司（下稱緯優公司）、日益利有限公司（下稱日益利公司）及FULL UP公司皆為受查公司即皇旗公司多年往來之下游廠商，而緯優公司、日益利公司及FULL UP公司三者本為一香港集團，其登記於香港同一地址，並無任何可議之處。香港皇旗子公司則為皇旗公司於民國87年間為日後經營大陸市場所需，委託香港會計師在香港預行登記之「紙上公司」，但其與母公司即臺灣皇旗公司間幾無業務往來等情，此據證人即同案刑事被告陳政琦、李慶裮於臺灣板橋地方法院92年度金重字第7號刑事案供證明確，有該筆錄第45頁影本1份為證。況且如日益利等公司真為皇旗公司的關係人，衡諸日常生活經驗法則或依國際商事習慣，皇旗公司亦無再成立此香港皇旗子公司之必要。皇旗公司因應政府禁止兩岸直接通商政策的現實環境下，為兩岸三地貿易之需要，所進行之間接貿易方式。又此一貿易模式，亦符合兩岸三地貿易的普遍作為。皇旗公司自民國82年起即透過此方式與大陸東莞地區之加工廠商並再將成品經香港上述公司轉運至第三國銷貨等情，業據證人陳政琦於上述刑事案件證述無訛，有該案判決及臺灣高等法院94年度金上重字第2號刑事判決為證。且有關本件上訴人甲○○等3人涉及違反會計師法之前揭疏失，業據上開刑事判決諭知包括上訴人甲○○等3人在內之刑事被告被訴涉違反證券交易法罪嫌均無罪確定，足證上訴人甲○○等3人並無故意可言，雖被上訴人訴訟代理人於原審言詞辯論時所陳稱上訴人甲○○等3人尚涉及過失乙節，惟因上訴人甲○○等3人違反會計師法之基礎事實，業經刑事法院無罪判決確定而告動搖，被上訴人對於認定上訴人甲○○等3人違失是否有過失之事實自有重新審議之必要。（三）上訴人甲○○等3人先位聲明主張確認覆審決定及原處分無效部分：上訴人甲○○等3人主張本件會計師懲戒委員會決議及會計師懲戒覆審委員會決議無效之事由如下：1、會計師懲戒委員會決議及會計師懲戒覆審委員會之決議等同於訴外處分，違反行政程序明確性原則及正當程序保障原則。2、原懲戒處分及覆審決議俱違反懲戒處分決定作成之法定期間。3、被上訴人以不存在且無確實證據之推論，做為處分上訴人甲○○等3人之依據。4、原懲戒處分及覆審決定濫行裁量，違反平等原則、比例原則及信賴保護原則。但查，依行政程序法第111條規定，行政處分之無效，可區分為例示規定（第1款至第6款）與概括規定（第7款）兩種情形。依上訴人甲○○等3人前開主張，其認定系爭處分無效之原因要非行政程序法第111條第1款至第6款之例示情形至明。故僅生是否合於第7款之概括規定之問題。按第1款至第6款之例示規定，亦同屬具有重大明顯瑕疵之無效行政處分，原則上此等具體規定應優先於第7款概括規定而適用。而第7款解釋上應為行政處分具有與第1款至第6款相當之重大明顯之瑕疵，始構成行政處分無效之事由，其為概括補充之性質，避免遺漏。而所謂「重大明顯瑕疵」，係指行政處分之內容，具有重大瑕疵，且外觀明顯。此乃為維護法安定性及國家行為存續本身所具有之公益性，而儘可能維持國家行為之有效性。故我國實務及學界通說就無效行政處分之認定標準，向來採取「明顯理論」之判斷標準，即行政處分倘有特別重大、明顯之瑕疵，一般理智謹慎國民，依其一切足以斟酌之情況，在合理判斷上均可辨別出瑕疵之存在，即任何人一望即知，始達重大明顯程度，方屬無效。若有待調查事實始能認定其瑕疵者，即非屬於構成「無效」原因之重大明顯瑕疵。本件上訴人覆審委員會及會計師懲戒委員會之決議既有待重行審議，已如前述，其前揭瑕疵即非一望即知之重大明顯之瑕疵至明，從而，上訴人甲○○等3人此項請求確認懲戒處分及覆議決定無效，即屬無理由，應予以駁回。至甲○○、丙○○所受之原處分於其覆審決議撤銷後，既尚待覆審機關重行審議，則原處分應否撤銷，原審法院目前無從逕行判決，兩造其餘實體爭執，亦尚無論究之必要，併此敘明等語，資為其判斷之論據。固非無見。
六、惟本院按：（一）「經訴願程序之行政訴訟，其被告為左列機關：一、駁回訴願時之原處分機關。二、撤銷或變更原處分或決定時，為最後撤銷或變更之機關。」為行政訴訟法第24條所明定。該條第2款所稱「撤銷或變更原處分或決定時，為最後撤銷或變更之機關」，係指同法第4條第3項所定訴願人以外之利害關係人（亦即與訴願人利害關係相反之利害關係人，如商標權人與商標異議人），如訴願機關撤銷或變更原處分而受損害，此時利害關係人提起行政訴訟，應以最後撤銷或變更之機關為被告。惟訴願機關撤銷或變更原處分，對原訴願人而言係屬有利之決定，訴願人本不得對有利之訴願決定聲明不服，如訴願決定部分撤銷原處分，部分駁回訴願，對撤銷部分亦為有利訴願人之決定訴願人不得就此部分聲明不服，對駁回訴願部分，依上引行政訴訟法第24條第1款規定，應以原處分機關為被告提起行政訴訟，非以最後訴願機關為被告。本案會計師懲戒覆審委員會之覆審決議相當於最後訴願決定，為司法院釋字第295號解釋在案，故自有上引行政訴訟法第24條之適用。本件覆審決議雖於主文諭知原決議關於乙○○會計師部分撤銷，改處停止業務2個月，惟該議決書論結欄已敘明乙○○部分，部分有理由，部分無理由，足認覆審決議係一部分（停止執行業務1個月部分）撤銷原決議，一部分（停止執行業務2個月）駁回覆審聲請。依上開說明，撤銷部分對上訴人乙○○有利不得聲明不服，駁回覆審部分維持原決議，應以原處分機關會計師懲戒委員會為被告，不得以覆審委員會為被告。是以上訴人甲○○等3人於原審追加覆審委員會為被告，顯屬誤解上引行政訴訟法第24條第2款規定，原審未察而認許該追加，並對覆審委員會為實體之判決，係對不適格之被告為實體判決，顯屬違背法令。（二）次查上訴人甲○○等3人起訴預備聲明為撤銷會計師懲戒委員會決議及會計師懲戒覆審委員會之決議，原判決主要理由卻僅論述覆審決議之違法，對會計師懲戒委員會之決議則未予審查，自有疏漏。如法院審理結果認會計師懲戒委員會之決議並無不合時，縱覆審決議有瑕疵，原決議仍應予以維持而應駁回原告之訴。故原判決以覆審決議有瑕疵遽予諭知撤銷覆審決議，而對會計師懲戒委員會之原決議置而不論，自有未合。況覆審決議就上訴人乙○○部分（停止營業1個月）撤銷原決議，對上訴人乙○○有利不得聲明不服，已如前述，原判決將覆審決議全部撤銷，未將有利上訴人乙○○部分決議除外，亦顯有違誤。（三）原判決以本案會計師懲戒委員會決議及覆審委員會之決議均未達重大明顯之瑕疵，尚難構成行政處分無效之程度，據以駁回上訴人甲○○等3人先位聲明（確認決議無效）部分，固非無見。然會計師懲戒覆審委員會並非本案之適格被告，業詳如前述，原判決以其為被告而為實體判決，已屬違誤。且上訴人甲○○等3人起訴係以先位及預備聲明方式請求法院裁判，該2聲明有互補不能分割之關係，是本院將預備聲明之撤銷訴訟廢棄發回更審時，自應將不能分割之先位聲明一併廢棄發回。（四）綜上，原判決既有上述可議，上訴人甲○○等3人及上訴人會計師懲戒覆審委員會上訴意旨雖非全屬有理，惟原判決之違誤屬於本院應依職權調查及適用法律之事項，仍應認上訴為有理由，本院應將原判決廢棄發回原法院更為審理。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 23 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 帥 嘉 寶法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 4 月 23 日
書記官 彭 秀 玲