最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第426號上 訴 人 嘉實資訊股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 郭宗銘被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年3月22日臺北高等行政法院95年度訴字第3017號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人【民國（下同）93年10月22日更名前為精業嘉實股份有限公司（下稱精業嘉實公司）】於91年1月25日合併消滅公司精業聯網股份有限公司（下稱精業聯網公司），經經濟部91年2月19日經授商字第09101057960號函核准登記在案；合併時漏就消滅公司之主機硬體設備及軟體乙批金額計新臺幣（下同）12,005,808元（不含稅）開立統一發票並漏報銷售額，經被上訴人審理違章成立，除補徵營業稅款600,290元外，另按未依規定給與他人憑證之總額12,005,808元處5%之罰鍰計600,290元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以95年3月17日財北國稅法字第0940223985號復查決定書（下稱原處分）駁回，上訴人仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：存續公司係接續消滅公司之法律實體，且概括承受消滅公司之權利義務，並非所謂第三人，應不在加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條所稱第三人範圍內。且依財政部93年1月14日台財稅字第0920457423號函釋及企業併購法第34條規定，因合併而移轉貨物及勞務既非屬營業稅課稅範圍，自無短漏報銷售額之問題，相關罰鍰亦無所附麗。上訴人及消滅公司精業聯網公司之合併基準日為91年1月25日，經濟部於91年2月19日始核准，是時企業併購法已於91年2月6日公布施行，自當適用企業併購法。依加值型及非加值型營業稅法施行細則（下稱營業稅法施行細則）第33條第1項規定及財政部79年3月15日台財稅第000000000號函釋，於企業併購法公布施行之日，上訴人尚未向稽徵機關辦理註銷程序，亦未逾申報時限，適用企業併購法實為允妥。經濟部工業局91年7月11日工策字第09103605330號函檢送之「研商企業併購法相關疑義案」會議決議謂公司是否適用企業併購法之租稅優惠，端視應負繳納稅捐義務發生之時點，企業併購法公布施行之日，縱該交易需開立統一發票，亦尚未屆開立發票之最後時限，復尚未申報營業稅，繳納租稅義務尚未發生，自可適用企業併購法。系爭主機硬體設備及軟體乙批，對上訴人而言並無價值，精業聯網公司考慮相關機會成本及經營效率等因素決定報廢該設備，於併購時實際上未移轉與上訴人，故於合併時亦未計入上訴人；既無移轉，非營業稅法第3條第1項規定之營業稅課稅範圍，無短漏報銷售額之問題。依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第95條第11款及會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第10條第10項第2款規定，上訴人將無法使用之未攤銷費用（內含軟體開發成本、網路工程、臺灣新報資料費等）於合併前全數轉列為當年度損失，並於91年度營利事業所得稅結算申報時，自行帳外減列損失，未移轉予合併後之存續公司使用，並非原處分所稱出售或留存等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：本件合併基準日為91年1月25日，發生於企業併購法施行之前，自無企業併購法之適用，且企業併購法第34條之租稅優惠，係針對移轉貨物或勞務非屬營業稅之課徵範圍者，上訴人既自承系爭主機硬體設備及軟體均未移轉給存續公司，自無該租稅優惠之適用。系爭主機硬體設備及軟體等未攤銷費用，上訴人逕予報廢，未依規定向被上訴人報備，自應依營業稅法第3條規定視為銷售，開立統一發票。上訴人於合併時漏開立主機硬體設備及軟體乙批金額計12,005,808元（不含稅）統一發票並漏報銷售額，違章事實明確，被上訴人除補徵營業稅款600,290元外，並按未依規定給與他人憑證之總額12,005,808元處5%之罰鍰計600,290元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人於91年1月25日合併消滅公司精業聯網公司，並經經濟部以91年2月19日經授商字第09101057960號函核准登記在案，合併時未就消滅公司之主機硬體設備及軟體乙批金額計12,005,808元（不含稅）開立統一發票及申報銷售額，上開事實為兩造所不爭，並有合併契約、上訴人91年1月15日90年度董事會議事錄、經濟部91年2月19日經授商字第09101057960號函、上訴人91年報廢明細表、90年度營利事業所得稅結算申報書財產目錄、91年度營利事業所得稅決算申報書資產負債表、上訴人委任會計92年8月15日談話紀錄、上訴人傳真補充說明書、被上訴人92年6月26日財北國稅審三字第0920224431號調查函資料影本附原處分卷足稽，堪認屬實。本件之爭執，在於91年1月25日合併時之系爭主機硬體設備及軟體乙批，是否屬營業稅之課徵範圍？經查：⒈參諸90年7月9日修正公布之營業稅法第3條第3項第2款、第30條第1項、第43條第1項第5款及營業稅法施行細則第33條第1項規定，依營業稅法第35條規定申報繳納營業稅之營業人，於公司因合併而消滅時，依營業稅法第30條規定須辦理註銷營業登記，此與公司轉讓、解散或廢止營業時亦依同條須辦理註銷營業登記相同，其未售出之餘存貨物，所有權未有移轉，依營業稅法第3條第3項第2款規定，仍應視為銷售貨物，課徵營業稅，並依營業稅法施行細則第33條第1項規定應於合併、轉讓、解散或廢止營業之事實發生之日起15日內申報繳納營業稅。倘營業人未依規定期限申報者，主管稽徵機關自得依查得之資料核定其銷售額及應納稅額，並補徵稅款。⒉公司法第75條規定：「因合併而消滅之公司，其權利義務，應由合併後存續或另立之公司承受。」第319條規定：「第73條至第75條之規定，於股份有限公司之合併或分割準用之。」法人合併於另一法人，而另一法人仍然存續者，學者謂之吸收合併，被吸收之法人因合併而消滅。因合併而消滅之公司，其權利義務應由合併後存續或另立之公司包括的承受之。所稱承受權利義務，係指概括承受其權利義務而言，故應包括合併時因合併而消滅之公司所應享有之權利及負擔之義務，此觀諸稅捐稽徵法第15條規定：「營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納義務」甚明。⒊財政部79年3月15日台財稅第000000000號函釋為主管機關財政部就有關營業人與其他營業人合併而消滅者，依法應開立統一發票及營業稅申報之時限，所為之釋示，經核與母法無違。上訴人主張：因合併而餘存貨物，無營業稅法第3條第3項第2款之適用，縱有適用，依財政部79年3月15日台財稅第000000000號函釋之開立統一發票期限，已在企業併購法施行之後，毋須開立統一發票云云。查營業稅法第3條第3項第2款之規定，其立法理由係因餘存之貨物不再供營業人銷售或營業使用，爰規定視為銷售貨物。本件系爭主機硬體設備及軟體乙批於合併時已不再供營業使用，為上訴人所自承，依營業稅法施行細則第33條第1項規定，營業人合併時須辦理註銷營業登記，並依同法第30條第1項規定應於合併、轉讓、解散或廢止營業之事實發生之日起15日內申報繳納營業稅。且依營業稅法第32條第1項規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」營業人開立統一發票交付買受人，銷項稅額已發生，即為應負繳納稅捐義務之時點，至營業稅法施行細則第33條第1項規定，係有關營業人與其他營業人合併，營業稅申報之時限，並非應負繳納稅捐義務之時點。是依財政部79年3月15日台財稅第000000000號函釋之開立統一發票期限，係有關將視為銷售之貨物移轉與合併後存續公司，應開立統一發票期限之時期，本件合併基準日為91年1月25日（參見合併契約所附董事會議紀錄），應於當時開立統一發票，若有移轉事實，應於移轉當時開立統一發票，自不待言。上訴人上開主張，誤解法令，不足採取。⒋上訴人主張：系爭主機硬體設備及軟體乙批，對上訴人而言並無價值，精業聯網公司於合併時實際上並未移轉與上訴人，逕予報廢，既無移轉，非營業稅法第3條第1項規定之營業稅課稅範圍，無短漏報銷售額之問題云云。惟查，姑不論報廢是否尚應依查核準則第101條之1規定為之，承上所述，精業聯網公司因合併而消滅時，依營業稅法第30條規定須辦理註銷營業登記，此與公司轉讓、解散或廢止營業時亦依同條須辦理註銷營業登記相同，其未售出之餘存貨物，亦未移轉於存續公司，則依帳載存餘貨物、資產，視為銷售貨物，應依營業稅法第43條第1項第5款開立統一發票，課徵營業稅。上訴人上開主張，亦非可採。⒌上訴人主張：依企業併購法第34條規定，因合併而移轉貨物及勞務既非屬營業稅課稅範圍，自無短漏報銷售額之問題云云。按企業併購法自91年2月6日公布日起施行，且依該法第25條第1項前段規定：「存續公司或新設公司取得消滅公司之財產，其權利義務事項之『移轉』，自合併基準日起生效。」本件合併基準日為91年1月25日（參見合併契約所附董事會議紀錄），既發生於企業併購法施行之前，自無企業併購法之適用。且企業併購法第34條之租稅優惠規定，係針對移轉貨物或勞務非屬營業稅之課徵範圍者，上訴人既自承系爭主機硬體設備及軟體均未移轉給存續公司，自無該租稅優惠之適用。⒍至經濟部工業局91年7月11日工策字第09103605330號檢送之「研商企業併購法相關疑義案」會議決議略以：「．．．有關公司併購之基準日訂於企業併購法公布生效日之前，而尚未完成公司登記者，可否適用該法之相關租稅優惠一節，以公司進行併購過程中，依各相關稅法規定，應負繳納稅捐義務之時點為基準．．．」等語。惟上訴人自承：精業聯網公司於合併時將系爭主機硬體設備及軟體，逕予報廢，未移轉予存續公司等情，上訴人於合併基準時即91年1月25日起負擔營業稅之繳納義務，其情形與上開決議內容不同，自無適用。⒎從而，被上訴人依91年1月25日合併時之主機硬體設備帳面價值4,133,335元及軟體乙批之帳面價值7,872,473元，核定上訴人漏報銷售額12,005,808元，應補徵營業稅款600,290元，洵屬有據。㈡關於罰鍰部分，按營業稅法第51條第3款之規定為漏稅罰，以逃漏稅捐之被處漏稅罰者，須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。而稅捐稽徵法第44條規定為行為罰，以繳稅義務人違反作為義務而被處行為罰者，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰。是如有營業人銷售貨物，卻未依法給與他人憑證，違反作為義務，即已該當稅捐稽徵法第44條之處罰要件，如復發生漏稅之結果，亦已該當營業稅法第51條第5款之處罰要件。營業人未依法給與他人憑證，為漏稅行為之一部，且為造成漏稅結果之方法。因此，對於行為罰及漏稅罰，就納稅義務人違反作為義務而被處行為罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言，其處罰目的及處罰要件，雖有不同，前者係以有違反作為義務之行為即應受處罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅事實始屬相當，惟處罰之種類均為罰鍰，從其一重處罰已足達成行政目的，基於法治國家對於「一行為不二罰」之要求，故實務上從一重處斷。上訴人於合併時漏開立主機硬體設備及軟體乙批金額計12,005,808元（不含稅）統一發票並漏報銷售額，未依營業稅法之規定繳納營業稅，應補繳稅款，被上訴人並依裁罰時被上訴人辦理加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業附表規定，營業人出售非經常買進賣出之固定資產或設備逃漏營業稅，按漏稅額600,290元處1倍罰鍰600,200元（計至百元止），及依稅捐稽徵法第44條未依規定給與他人憑證之金額12,005,808元處5%罰鍰600,290元，漏稅罰與行為罰擇一從重處罰鍰600,290元，依法亦無不合。㈢綜上所述，原處分認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等語，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「有左列情形之一者，視為銷售貨物：．．．二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。」、「營業人依第28條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起15日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、．．．漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」、「本法第3條第3項規定視為銷售貨物之銷售額，其認定標準如左：一、第1款及第2款，以時價為準。」、「依本法第35條規定申報之營業人有合併、轉讓、解散或廢止營業者，應於事實發生之日起15日內填具當期營業稅申報書，連同統一發票明細表及有關退抵稅款文件，申報主管稽徵機關查核。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」行為時營業稅法第1條、第3條第3項第2款、第30條第1項、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及第5款、第51條第3款暨同法施行細則第19條第1項第1款、第33條第1項分別定有明文。次按「營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」復分別為行為時稅捐稽徵法第15條、第44條及第49條前段所明定。又按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段亦定有明文。再按財政部79年3月15日台財稅第000000000號函釋：「營業人與其他營業人合併而消滅者，應依法申請註銷登記，其移轉之原材料、存貨及固定資產，應視為銷售，並至遲於向主管稽徵機關辦理註銷登記時按時價開立統一發票，惟辦理註銷前如已將上項視為銷售之貨物移轉與合併後存續或新設之公司者，應於移轉時開立發票。」乃稅捐主管機關財政部就有關營業人與其他營業人合併而消滅者，依法應開立統一發票及營業稅申報之時限，所為之釋示，經核與相關稅法規定無違，自應予以適用。㈡查本件上訴人與精業聯網公司合併，以上訴人為存續公司，精業聯網公司為消滅公司，其合併基準日為91年1月25日，有合併契約、上訴人91年1月15日90年度董事會議事錄附原處分卷可稽；而企業併購法係於91年2月6日公布，自91年2月8日施行（該法第50條規定參照），該法並無溯及適用規定，且參諸該法第25條第1項前段規定：「存續公司或新設公司取得消滅公司之財產，其權利義務事項之『移轉』，自合併基準日起生效。」，則上訴人主張本件應溯及適用企業併購法第34條第1項第4款規定，因合併而移轉貨物及勞務，非屬營業稅之課徵範圍，自無短漏報銷售額之問題，相關罰鍰亦失所附麗云云，於法尚嫌無據。㈢按營業稅法第3條第3項第2款，依其立法理由：「第2款對營業人解散或廢止營業時，將貨物抵償債務、分配與股東或出資人，因其性質與銷售相同，故規定視為銷售貨物；至於未為前述抵償或分配所餘存之存貨、存料等，因已不再供營業人銷售或營業使用，與前款情形相同，爰規定視為銷售貨物。」可知，消滅公司精業聯網公司就系爭主機硬體設備及軟體乙批金額計12,005,808元（不含稅），無論是解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者，均視為銷售貨物，應依營業稅法第32條第1項前段、同法施行細則第19條第1項第1款、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定及財政部79年3月15日台財稅第000000000號函釋意旨，至遲於向主管稽徵機關辦理註銷登記（營業稅法第30條第1項規定參照）時按時價開立統一發票，惟辦理註銷前如已將該視為銷售之貨物移轉與合併後存續之公司即上訴人者，應於移轉時開立發票，並應依營業稅法第1條、第35條第1項及其施行細則第33條第1項規定，由合併後存續之營利事業即上訴人（稅捐稽徵法第15條規定參照）負申報繳納營業稅之義務。
本件上訴人或精業聯網公司並未就合併時系爭消滅公司精業聯網公司之主機硬體設備及軟體乙批金額計12,005,808元（不含稅）開立統一發票及申報銷售額，為原審認定之事實，且為兩造所不爭執，則被上訴人依據營業稅法第43條規定，依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之，並依行為時營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條規定，就漏稅罰與行為罰擇一從重處罰鍰（本院84年9月份第1次庭長評事聯席會議決議參照），經核並無不洽。上訴人主張原判決有適用法規不當等違背法令情形，即無可採。㈣另上訴人主張系爭消滅公司精業聯網公司之主機硬體設備及軟體乙批，因無經濟效益，故於合併前逕予報廢且拋棄所有權，消滅公司並無轉售廢料等情事，且軟體為無形資產，不適用查核準則關於報廢前應報請該管稽徵機關查明認定之規定云云。經查營業稅法第3條第3項第2款所謂「視為銷售貨物」，係指已不再供營業人銷售或營業使用之貨物，並未限於有形資產，此觀營業稅法第3條第3項第2款之立法理由自明。依上訴人補充說明（見原處分卷附審查報告書36頁），系爭軟體只能用昇揚的主機硬體設備，即上訴人主張報廢之主機硬體設備及軟體原係一併供營業使用，若依上訴人之上開主張，消滅公司合併註銷營業時已不再供營業使用，從而，依營業稅法第3條第3項第2款規定，自應視為銷售貨物，開立統一發票，由合併後存續之營利事業即上訴人申報繳納營業稅。況上訴人已自承系爭主機硬體設備及軟體乙批，並未依行為時查核準則第95條第11款或第101條之1之規定，事前報請稽徵機關查明屬實後認定，則所訴系爭主機硬體設備及軟體乙批已報廢並拋棄所有權且無轉售廢料等情事乙節，尚無可採。㈤又上訴人主張罰鍰具有一身專屬性，不得以消滅公司之違章事由裁罰存續公司之上訴人云云。按稅捐稽徵法第15條規定，營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續之營利事業負繳納之義務；又同法第49條規定，罰鍰準用有關稅捐之規定。故對於因合併而消滅之營利事業之違章罰鍰，亦應由合併後存續之營利事業承受負擔。上訴人上開主張，亦不足採。㈥再者，依上訴人92年8月15日於被上訴人處之談話紀錄：「本公司於89年12月與哈網合併，依稅法規定哈網之固定資產及未攤銷費用（如：軟體、裝潢等）須由存續公司（本公司）承受，故哈網依其帳上所列之固定資產及未攤銷費用帳面價值開立發票予本公司．．」（見原處分卷附審查報告書32頁），及因該件合併而移轉予存續公司之另件軟體及運輸設備所開立統一發票之情形（見原處分卷附審查報告書45頁），顯見上訴人亦明知因合併而餘存貨物，應視為銷售貨物，是上訴人主張其不知應開立統一發票並申報繳納營業稅之相關規定，且其無故意或過失，依行政罰法第7條第1項、第8條規定及司法院釋字第275號解釋意旨，不應處罰上訴人云云，委不足取。㈦原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而駁回上訴人在原審之訴，核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。縱原審有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。㈧綜上所述，本件上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 23 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 黃 清 光法官 黃 淑 玲法官 劉 介 中法官 曹 瑞 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 4 月 23 日
書記官 吳 玫 瑩