最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第427號上 訴 人 甲○○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年6月26日高雄高等行政法院96年度簡字第65號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、被上訴人於辦理個案調查時，查獲上訴人與其配偶鄭進泰暨其子鄭光佑於民國（下同）89年6月間出售所有之土地及房屋，價款計新臺幣（下同）119,177,437元，其中有90,263,878元流入鄭光佑帳戶或代為償還貸款，經扣除於查獲前資金回流20,094,691元及代贈與人償還貸款44,914,978元，以其餘額25,254,209元，按上訴人持有各該土地之公告現值比例，核定上訴人贈與總額3,819,871元，應納稅額191,384元。上訴人不服，申請復查，獲追減贈與總額546,880元。上訴人仍不服，提起訴願，經被上訴人再就上訴人所提新事證重新審查作成重審復查決定追減贈與總額2,312,919元，變更贈與總額為1,506,952元。上訴人猶表不服，提起訴願，經訴願決定：「原處分（重審復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣被上訴人重核復查決定贈與總額仍為1,506,952元，上訴人仍未甘服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠依據「出售設定抵押土地及房屋所得資金流程表」統計，出售房地價款流入鄭光佑中國信託商業銀行（下稱中信銀行）帳戶金額用於償還中信銀行貸款者為74,763,878元，惟應扣除依被上訴人重審認定適法的方式計算，屬鄭進泰應償還貸款部分73,732,136元。又依據「出售設定抵押土地及房屋所得資金流程表」統計，流入鄭光佑台灣中小企業銀行北鳳山分行（下稱台企北鳳山分行）帳戶金額為11,000,000元，合計出售房地價款流向鄭光佑帳戶金額85,763,878元。另外於資金往來而流入鄭光佑台企北鳳山分行帳戶的金額，有鄭進泰於88年9月17日由安泰銀行鳳山分行鄭進泰帳戶匯出轉入的4,500,000元合計90,263,878元，以及85年12月31日由中信銀行貸款匯入的6,085,022元合計96,348,900元。故流入鄭光佑帳戶金額扣除用於償還中信銀行貸款金額屬鄭進泰應償還貸款部分73,732,136元後，包括資金往來金額，流入鄭光佑帳戶金額為22,616,764元。㈡而由鄭光佑台企北鳳山分行帳戶流出往來資金者有：於原查時認列之88年3月17日3,000,000元及88年3月18日1,500,000元，暨於復查決定時認列之3,615,573元及於重審復查決定時認列之88年3月26日1,000,000元，再加由鄭光佑台企北鳳山分行帳戶支付中信銀行之貸款利息部分16,453,174元，依比例計算之，屬代鄭進泰支付中信銀行貸款利息之金額16,220,120元，合計資金往來金額由鄭光佑台企北鳳山分行帳戶流出金額合計即有25,335,693元。㈢出售上列房地價款119,177,437元，扣除繳納土地增值稅22,205,984元後，實得96,971,453元，除用於清償鄭進泰本人中信銀行貸款部分73,732,136元及安泰銀行貸款6,000,000元外，歸還由鄭光佑墊付有關貸款利息及必要費用等已不足以應付，實無所謂贈與情事等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含重核復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠被上訴人原查就鄭進泰出售土地所得價款依資金流程查得：⒈出售土地及建物之價款，流向鄭光佑帳戶者有：⑴89年6月30日5,000,000元存入鄭進泰高新銀行右昌分行帳戶後，同日提出匯至鄭光佑台企北鳳山分行帳戶。⑵89年7月29日5,000,000元存入鄭進泰上開帳戶後於同日提出，其中2,000,000元匯至鄭光佑上開帳戶，另3,000,000元則匯至鄭光佑中信銀行東高雄分行帳戶，同日鄭光佑提出償還貸款。⑶89年10月24日10,794,016元存入鄭進泰上開帳戶，同日提出10,000,000元，其中4,000,000元匯至鄭光佑台企北鳳山分行上開帳戶，另6,000,000元匯至鄭進泰安泰銀行鳳山分行帳戶用以償還其本人88年9月17日貸款6,000,000元，惟查該貸款中有4,500,000元於貸款當日匯至鄭光佑台企北鳳山分行上開帳戶。⑷89年10月30日71,763,878元，償還鄭光佑於中信銀行高雄分行貸款71,500,000元（差額為利息）。以上金額共計90,263,878元。⒉查得資金回流者有：
⑴償還鄭進泰高雄區中小企業銀行林邊分行（下稱高企林邊分行）貸款44,914,978元（本金44,500,000元）。⑵向中信銀行轉貸之應繳利息26,633,631元屬鄭進泰上述44,500,000元貸款部分利息15,594,691元。⑶88年3月17日鄭光佑自台企北鳳山分行匯款3,000,000元予上訴人。⑷88年3月18日鄭光佑自台企北鳳山分行匯款1,500,000元予鄭進泰。以上金額共計65,009,669元。⒊以上兩項金額之差額計25,254,209元，原查乃按上訴人與其配偶鄭進泰出售土地公告現值比例認定上訴人贈與金額3,819,871元。㈡復查時再就上訴人提示相關證據資料予以查核，除原查認定外，另追減項目如下：⑴鄭進泰之地價稅由鄭光佑在台企銀行帳戶繳款者追減497,309元。⑵鄭進泰89年12月23日標購福特轎車乙輛368,010元，於當天由鄭光佑台企北鳳山分行帳戶提領現金140,000元繳付，予以扣除。⑶土地買賣契約書貼用印花稅票計106,586元，89年10月11日由鄭光佑台企北鳳山分行帳戶提領90,000元湊足現金繳納，予以認列。⑷鄭進泰名下家用電話費由鄭光佑台企北鳳山分行帳戶扣繳自86年起至92年止計49,184元，有銀行存摺及電話費清單為證，予以認列。⑸鄭光佑與訴外人柯鴻章訴訟繳交臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）訴訟保證金於89年6月26日領回1,741,080元，並自台企北鳳山分行帳戶電匯941,080元入鄭進泰彰化銀行鳳山分行帳戶，有匯款申請書及回條可稽，屬資金返還，予以認列。⑹鄭進泰主張土地買賣仲介費用600,000元於89年10月31日由鄭光佑台企北鳳山分行帳戶提領現金存入鄭進泰第一銀行鳳山分行帳戶，屬資金返還，應予追減。⑺上訴人主張出售不動產所得款項中，應扣除屬鄭光佑所有覺民路29號及33號房屋現值1,298,000元，予以認列。綜上，復查時應予追減金額計3,615,573元，乃按上訴人與其配偶持有土地公告現值比例計算應追減贈與總額計546,880元，核定贈與總額為3,272,991元，獲追減贈與總額3,068,693元。㈢嗣被上訴人依上訴人訴願時所提新事證重予審查，系爭價款係出售鄭進泰及上訴人所有系爭土地及其地上建物（門牌編號覺民路31號）暨其長子鄭光佑所有地上建物（門牌編號覺民路29號、33號），出售總價款計119,177,437元，依據所訂立之買賣契約書，必須清償向中信銀行以上開買賣標的設定之抵押借款71,763,878元，因該筆原始借款依抵押權設定契約書，係以鄭進泰及上訴人所有系爭土地及其地上建物暨鄭光佑所有地上建物共同借款，均為債務人，是出售之價款清償中信銀行該筆貸款餘額，應按上訴人及鄭光佑所持有上開出售買賣標的之土地公告現值、房屋評定現值所佔比例來認定屬於上訴人應清償該筆貸款之金額較為妥適，上訴人亦主張願意接受該方式計算，以避免徵納雙方對該筆貸款金額及貸款利息支出之認定產生混淆，無法分清之困擾，並表示對此重審結果不再訴願，是被上訴人乃據以重審，按出售之價款清償中信銀行之貸款本息71,763,878元部分，按對上訴人更有利之計算方式，除原已扣除償還上訴人高企林邊分行貸款44,914,978元外，向中信銀行轉貸屬上訴人應付之利息，按上訴人持有土地及房屋公告現值比例計算應為26,266,087元，合計認定71,181,065元，較上訴人出具之說明書願意接受減除之金額70,773,536元為高。與原查認定扣除上訴人原銀行之貸款餘額44,914,978元及向中信銀行轉貸屬上訴人貸款部分利息之應繳利息15,594,691元之差額10,671,396元予以追減。另上訴人訴願時提出88年3月26日鄭光佑自台企北鳳山分行帳戶匯款1,000,000元予上訴人高市二信帳戶，屬資金之返還，予以認定，是訴願時，增加追減金額計11,671,396元。㈣故重審結果追減上訴人及配偶贈與金額計15,286,969元（原復查決定認定追減金額3,615,573元＋訴願時增加認定追減之金額11,671,396元），是重審決定將原復查決定撤銷，並按上訴人與其配偶持有土地公告現值比例計算應追減上訴人贈與總額計2,312,919元，重審決定上訴人贈與總額為1,506,952元，應納贈與稅額為20,278元，並無不合。㈤訴訟時上訴人重為爭執，主張屬上訴人應清償中信銀行之貸款本金部分為73,732,136元（訴願時主張70,773,536元）及應負擔中信銀行貸款利息26,266,087元，合計99,998,223元，大於出售土地價款流入鄭光佑帳戶金額，並無贈與等語。惟上訴人出售土地價款中，流入鄭光佑帳戶金額90,263,878元，其中清償鄭光佑中信銀行貸款本息為71,763,878元，因出售之土地有屬上訴人所有，該部分已按對上訴人更有利之計算方式，認定金額71,181,065元（返還上訴人原銀行貸款44,914,978元＋因轉貸屬上訴人應支付之利息26,266,087元，即99.19%予以認定）屬資金之回流予以減除，是上訴人主張回流金額應為87,893,106元，無從採憑，其餘並已就上訴人已提示資金回流證明資料核認9,115,573元已如前述，餘額9,967,240元按上訴人與其配偶持有土地公告現值比例計算上訴人之贈與總額為1,506,952元並無違誤。㈥又查系爭房地雖於89年出售，惟以該房地向中信銀行轉貸款始於85年底，其間鄭進泰與鄭光佑資金往來頻繁，被上訴人就相當期間內鄭進泰之資金與鄭光佑資金往來差額計算，核屬允當，且鄭進泰於88年9月17日將貸得款中4,500,000元匯至鄭光佑，另鄭光佑於88年3月17日、18日及26日分別匯款3,000,000元、1,500,000元、1,000,000元，被上訴人亦已自贈與額中減除，若將88年間之資金往來皆不予認定，顯對上訴人更為不利，參照本院62年判字第298號判例意旨，原處分應予維持。㈦上訴人雖主張：本件出售房地價款流向鄭光佑帳戶之金額，不應包含鄭進泰88年9月17日貸款6,000,000元，並於當日匯至鄭光佑台企北鳳山分行帳戶4,500,000元部分，是出售土地及建物之價款，流向鄭光佑帳戶者僅85,763,878元。惟前述4,500,000元雖非出售房地價款，惟以系爭房地向中信銀行貸款始於85年底，其間鄭進泰與其子鄭光佑資金往來頻繁，被上訴人就該期間內鄭進泰與其子鄭光佑資金往來差額計算本件贈與，而非僅以出售房地價款流向鄭光佑帳戶者為限；況被上訴人亦將鄭光佑於88年3月17日、18日及26日分別匯款3,000,000元、1,500,000元、1,000,000元予上訴人配偶，共計5,500,000元自贈與總額中減除，若將88年間之資金往來5,500,000元或另與出售房地無關之2,317,573元皆不予認定，顯對上訴人更為不利。㈧上訴人又主張：對於93年6月16日出具說明書以出售房地價款清償中信銀行之貸款本息計71,763,878元，按鄭進泰持有房地公告現值比例計算屬鄭進泰應清償該筆貸款之金額70,773,536元；上開出售房地價款清償中信銀行之貸款本息尚應包含89年7月29日償還之3,000,000元，故正確應為74,763,878元，是被上訴人計算資金自鄭光佑回流鄭進泰部分少扣除2,958,600元。惟上訴人前開主張係認為中信銀行貸款中屬鄭進泰部分佔98.62%（鄭進泰持有房地公告現值比例），惟上開貸款於85年間取得之資金57,000,000元皆存入鄭光佑中信銀行帳戶，除用以償還鄭進泰高企林邊分行貸款本金及利息計44,914,978元，餘均為鄭光佑所使用，是難謂償還中信銀行貸款本金及利息中屬鄭進泰部分佔98.62%。是被上訴人原就中信銀行轉貸所生利息屬鄭進泰部分以資金比例分攤計算為15,594,691元。被上訴人歷次決定均未推翻中信銀行資金為鄭光佑所使用之事實，被上訴人重審決定就中信銀行貸款利息之攤算比例由資金比例改按鄭進泰持有房地公告現值比例98.62%計算，係因鄭進泰於93年6月16日出具同意書，被上訴人為解決本件爭執，是以土地及房屋現值之比例來攤算利息，並非認同中信銀行之貸款及利息有98.62%為鄭進泰所應分擔；又被上訴人查得中信銀行貸款之資金為上訴人配偶所使用之44,914,978元，以及該44,914,978元所產生之利息26,266,087元（被上訴人從寬依據鄭進泰於93年6月16日出具同意書所述方式計算26,633,631元×98.62%），被上訴人皆已予列為本件系爭資金回流項下減除，上訴人再主張89年7月29日償還之3,000,000元亦再依比例減除，核無足採。㈨上訴人另主張被上訴人計算資金回流，遺漏由鄭光佑台企北鳳山分行帳戶轉入其中信銀行帳戶繳納借款利息屬鄭進泰部分，是少扣除16,226,120元。惟上訴人對上述中信銀行貸款利息26,633,631元，並未曾有爭議。而如前述，被上訴人就該中信銀行貸款利息26,633,631元，業自本件系爭資金回流項下減除26,266,087元，上訴人主張鄭光佑台企北鳳山分行帳戶轉入其中信銀行帳戶繳納貸款利息16,453,174元亦再扣除，自屬已重覆扣除，核無足採。㈩綜上，有關中信銀行貸款之資金為鄭進泰所使用為44,914,978元，而被上訴人業將該44,914,978元及所產生之利息26,266,087元自本件系爭資金回流項下減除，是上訴人前開主張皆無足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠本件系爭價款係上訴人與其配偶鄭進泰暨其子鄭光佑出售系爭土地及建物，所得總價款計119,177,437元，有買賣契約書在卷，且為兩造所不爭，然前揭出售土地及建物之價款，流向上訴人長子鄭光佑帳戶者有：⒈89年6月30日5,000,000元存入鄭進泰高新銀行右昌分行第000000000000號帳戶後，同日提出匯至鄭光佑台企北鳳山分行第00000000000號帳戶。⒉89年7月29日5,000,000元存入鄭進泰上開帳戶後於同日提出，其中2,000,000元匯至鄭光佑上開帳戶，另3,000,000元則匯至鄭光佑中信銀行東高雄分行第0000000000000號帳戶，同日鄭光佑提出償還貸款。⒊89年10月24日10,794,016元存入鄭進泰上開帳戶，同日提出10,000,000元，其中4,000,000元匯至鄭光佑台企北鳳山分行上開帳戶，另6,000,000元匯至鄭進泰安泰銀行鳳山分行之帳戶用以償還鄭進泰88年9月17日貸款6,000,000元，惟查該貸款中有4,500,000元於貸款當日匯至鄭光佑台企北鳳山分行上開帳戶。⒋89年10月30日71,763,878元，償還鄭光佑於中信銀行貸款71,500,000元（差額為利息）。共計90,263,878元。被上訴人初查資金回流部分有：⒈償還鄭進泰高企林邊分行貸款44,914,978元（本金44,500,000元）。⒉向中信銀行轉貸之應繳利息26,633,631元屬鄭進泰44,500,000元貸款部分利息15,594,691元。⒊88年3月17日鄭光佑自台企北鳳山分行匯款3,000,000元予鄭進泰。⒋88年3月18日鄭光佑自台企北鳳山分行匯款1,500,000元予鄭進泰。共計65,009,669元。以上兩項金額之差額計25,254,209元，被上訴人乃按上訴人與其配偶鄭進泰出售土地公告現值比例認定上訴人贈與金額3,819,871元。嗣於復查時，除原查認定以外，再追減：⒈鄭進泰之地價稅由鄭光佑在台企銀行帳戶繳款者追減497,309元。⒉鄭進泰89年12月23日標購福特轎車乙輛368,010元，於當天由鄭光佑台企北鳳山分行帳戶提領現金140,000元繳付，予以扣除。⒊土地買賣契約書貼用印花稅票計106,586元，89年10月11日由鄭光佑台企北鳳山分行帳戶提領90,000元湊足現金繳納，予以認列。
⒋鄭進泰名下家用電話費由鄭光佑台企北鳳山分行帳戶扣繳自86年2月11日起至92年8月5日止計49,184元，有銀行存摺及電話費清單為證，予以認列。⒌鄭光佑與柯鴻章之訴訟繳交予屏東地院訴訟保證金於89年6月26日領回1,741,080元，並自台企北鳳山分行帳戶電匯941,080元入鄭進泰彰化銀行鳳山分行帳戶，有匯款申請書及回條可稽，屬資金返還，予以認列。⒍系爭土地買賣仲介費用600,000元於89年10月31日由鄭光佑台企北鳳山分行帳戶提領現金存入鄭進泰第一銀行鳳山分行之帳戶，屬資金返還，應予追減。⒎出售系爭不動產所得款項中，應扣除屬鄭光佑所有覺民路29號及33號房屋現值1,298,000元，予以認列。以上有銀行存摺、匯款回條、取款憑條、本票影本等附於原處分卷可憑。是復查時追減金額計3,615,573元，乃按上訴人與其配偶持有土地公告現值比例計算應追減贈與總額計546,880元，核定贈與總額為3,272,991元，尚非無據。㈡被上訴人嗣依上訴人訴願所提相關資料再重予審查，依據鄭進泰與訴外人李淵所訂立之買賣契約書記載，系爭價款須先清償向中信銀行以上開買賣標的設定抵押之借款71,763,878元。因該筆借款係以鄭進泰所有系爭土地（含嗣後分割贈與上訴人之同段1963之2地號土地）、地上建物及鄭光佑所有建物共同抵押，鄭進泰及鄭光佑均為債務人，亦有抵押權設定契約書附卷可稽，是出售之價款清償中信銀行該筆貸款餘額，應按鄭進泰與鄭光佑所持有上開出售買賣標的之土地公告現值、房屋評定現值所佔比例來認定其應清償該筆借款之金額，鄭進泰亦於93年6月16日出具說明書，載明：「．．．是出售之價款清償中信銀行該筆貸款餘額，應按申請人（即鄭進泰）與鄭光佑所持有上開出售買賣標的的土地公告現值、房屋評定現值所佔比例來認定屬於申請人應清償該筆貸款之金額為70,773,536元｛計算如下：（屬申請人所有土地及房屋現值92,584,026元＋256,800元）÷（土地公告現值92,584,026元＋房屋評定現值256,800元＋1,298,000元）×71,763,878元＝屬於申請人應清償貸款之金額70,773,536元｝，較為合理，申請人願意接受該方式，以避免徵納雙方對該筆貸款金額之認定及貸款利息支出之認定產生混淆無法分清之困擾．．．。」等語，有鄭進泰出具之前揭說明書附於原處分卷可佐，被上訴人乃據以重審，按出售之價款清償中信銀行之貸款本息71,763,878元部分，除原已扣除償還鄭進泰高企林邊分行貸款44,914,978元外，亦將向中信銀行轉貸屬鄭進泰應付之利息，按上訴人與其配偶持有土地及房屋公告現值比例計算為26,266,087元扣除，合計認定71,181,065元，亦較鄭進泰願意接受之方式計算出之金額70,773,536元為高，因此被上訴人之處分對上訴人非但無不利益，反而更有利於上訴人。上訴人雖同意以系爭計算方式計算，惟卻爭執計算結果，自不足為採。㈢上訴人又主張：本件出售房地價款流向鄭光佑帳戶之金額，不應包含鄭進泰88年9月17日貸款6,000,000元，並於當日匯至鄭光佑台企北鳳山分行帳戶4,500,000元部分，是出售土地及建物之價款，流向鄭光佑帳戶者僅85,763,878元云云。經查，前述之4,500,000元，雖係88年度匯入鄭光佑之資金，且非屬出售系爭房地之價款，惟以系爭房地向中信銀行貸款始於85年底，其間鄭進泰與其子鄭光佑資金往來頻繁，被上訴人就該期間內鄭進泰與其子鄭光佑資金往來差額計算本件贈與，而非僅以出售系爭房地價款流向鄭光佑帳戶者為限；況且，被上訴人亦將鄭光佑於88年3月17日、18日及26日分別匯款3,000,000元、1,500,000元、1,000,000元予鄭進泰，共計5,500,000元自贈與總額中減除，若將88年間之資金往來5,500,000元或另與出售房地無關之2,317,573元皆不予認定，是被上訴人若同時將原予列入計算之88年度匯入鄭光佑帳戶之4,500,000元准予扣除，另將原准予自總額中扣除88年度鄭光佑匯入鄭進泰帳戶之資金往來5,500,000元及另與出售房地無關之2,317,573元皆不准扣除，顯對上訴人更為不利。故上訴人上揭主張，亦難為上訴人有利之認定。㈣上訴人另主張：對於93年6月16日出具說明書以出售房地價款清償中信銀行之貸款本息計71,763,878元，按鄭進泰持有房地公告現值比例計算屬鄭進泰應清償該筆貸款之金額70,773,536元（71,763,878元×0.9862），上開出售房地價款清償中信銀行之貸款本息尚應包含89年7月29日償還之3,000,000元，故正確應為74,763,878元，是被上訴人計算資金自鄭光佑回流鄭進泰部分少扣除2,958,600元（3,000,000元×0.9862）乙節。惟查，上訴人上揭主張係認為中信銀行貸款中屬鄭進泰部分佔98.62%（鄭進泰持有房地公告現值比例），惟上開貸款於85年間取得之資金57,000,000元皆存入鄭光佑中信銀行帳戶，除用以償還鄭進泰高企林邊分行貸款本金及利息計44,914,978元，餘均為鄭光佑所使用，是難謂償還中信銀行貸款本金及利息中屬鄭進泰部分佔98.62%。另查，被上訴人原就中信銀行轉貸所生利息屬鄭進泰部分以資金比例分攤計算為15,594,691元，被上訴人歷次之決定均未推翻中信銀行資金為鄭光佑所使用之事實，被上訴人重審決定就中信銀行貸款利息之攤算比例由資金比例改按鄭進泰持有房地公告現值比例98.62%計算，係因鄭進泰於93年6月16日出具同意書，被上訴人為解決本件爭執，是以土地及房屋現值之比例來攤算利息，業如上述，自難據此認定被上訴人認同中信銀行之貸款及利息有98.62%為鄭進泰所應分擔。又查，被上訴人查得中信銀行貸款之資金為上訴人配偶所使用之44,914,978元，以及該44,914,978元所產生之利息26,266,087元（被上訴人從寬依據鄭進泰於93年6月16日出具同意書所述方式計算26,633,631元×98.62%），被上訴人皆已予列為本件系爭資金回流項下減除，亦如前述，是上訴人再主張89年7月29日償還之3,000,000元亦再依比例減除，自非足採。㈤上訴人復主張：被上訴人計算資金回流，遺漏由鄭光佑台企北鳳山分行帳戶轉入其中信銀行帳戶繳納借款利息屬鄭進泰部分，是少扣除16,226,120元等詞。經查，上訴人對上述中信銀行貸款利息23,633,631元，並未曾有爭議，合先敘明。如前所述，被上訴人就該中信銀行貸款利息26,633,631元，業自本件系爭資金回流項下減除26,266,087元，上訴人主張鄭光佑台企北鳳山分行帳戶轉入其中信銀行帳戶繳納貸款利息16,453,174元亦再扣除，自屬已重覆扣除。上訴人上揭主張，並無可採。是有關中信銀行貸款之資金為鄭進泰所使用為44,914,978元，而被上訴人業將該44,914,978元及所產生之利息26,266,087元自本件系爭資金回流項下減除。故上訴人據以推論鄭進泰出售房地款，扣除土地增值稅及鄭進泰應償還中信銀行貸款本金、利息款後，已為負數，是無所謂贈與鄭光佑之情事，仍不可採。㈥綜上所述，上訴人前揭主張既不可採，則被上訴人以上訴人與其配偶鄭進泰及其子鄭光佑於89年6月間出售系爭土地及房屋，所得價款119,177,4 37元。經被上訴人查獲部分售地款項流入上訴人長子鄭光佑帳戶或代其償還貸款，扣除嗣又回流可認定為資金返還之金額後，初查以其餘額25,254,209元，按上訴人夫妻各持有系爭土地之土地公告現值比例，依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，核定上訴人贈與總額3,819,871元，應納稅額191,384元。上訴人不服，申請復查結果，獲准追減贈與總額546,880元；嗣再經被上訴人重核復查決定，追減上訴人贈與總額2,312,919元，重審決定上訴人贈與總額為1,506,952元，應納贈與稅額為20,278元，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。是本件上訴人之訴為無理由，應予駁回，又本件屬簡易事件，故不經言詞辯論為之。另本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：㈠按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言；如對行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件高等行政法院所表示之見解相互牴觸，有由本院統一法律上意見或確認其意見之必要情形屬之。經查，本案與高雄高等行政法院97年度訴更一字第7號判決之事實，均屬上訴人與其配偶鄭進泰（即高雄高等行政法院97年度訴更一字第7號判決之原告）暨其子鄭光佑於89年6月間出售所有系爭土地及房屋，所得價款119,177,437元，經被上訴人查獲部分款項流入鄭光佑帳戶或償還貸款，扣除嗣又回流可認定為資金返還之金額後，以其餘額，按上訴人與其配偶鄭進泰各持有系爭土地之公告現值比例，核定上訴人與其配偶鄭進泰之贈與總額及應納稅額之相同案例，惟兩案之見解其中有不一致之情形，故本件所涉及之法律見解具有原則性，應許其上訴，合先敘明。㈡本件上訴意旨略謂：⒈被上訴人認定系爭房地售款中有4,500,000元流入鄭光佑之戶頭，惟該款項早在房地出售前之88年9月17日即匯入鄭光佑戶頭，用以繳納中信銀行貸款利息，故被上訴人將上開88年匯入之4,500,000元計入本件89年贈與總額而課徵贈與稅，顯有理由矛盾，且與遺產及贈與稅法第19條規定不合。⒉本件實際償還中信銀行之貸款金額為74,763,878元（包含上訴人配偶鄭進泰於89年7月29日匯入鄭光佑在中信銀行帳戶之3,000,000元），非被上訴人認定之71,763,878元。⒊實際應償還中信銀行之貸款74,763,878元，並無包括上訴人配偶鄭進泰應負擔之部分利息26,266,087元，此應予扣除等語。㈢按行為時贈與稅法第19條規定：「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之金額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之：．．．」準此，不同年度之贈與，當分別年度課徵贈與稅。上訴人主張被上訴人所認定之4,500,000元款項，非來自出售系爭房地價款，而係早於系爭房地出售前之88年9月17日即匯款予鄭光佑，應自系爭房地出售價款贈與鄭光佑之金額中扣除等語。果若屬實，該88年間匯款予鄭光佑之4,500,000元自不應計入本件89年贈與總額而課徵贈與稅，此攸關本件89年贈與稅之課稅構成要件事實，有待釐清，方能正確適用法令。㈣另上訴人主張本件實際償還中信銀行之貸款金額為74,763,878元（包含上訴人配偶鄭進泰於89年7月29日匯入鄭光佑在中信銀行帳戶之3,000,000元），而非被上訴人認定之71,763,878元等語。查被上訴人原核認系爭房地在中信銀行貸款剩餘本金71,763,878元，惟此數額是否僅為上訴人配偶鄭進泰及其子鄭光佑與訴外人李淵訂立買賣契約書後，由訴外人李淵代償中信銀行抵押貸款71,763,878元之金額？該3,000,000元是否亦屬清償中信銀行貸款金額而不能計入贈與總額？復攸關本件贈與稅之課稅構成要件事實，當審酌之。㈤此外，有關依鄭光佑所有系爭建物之房屋評定現值核算此部分之價金收入其合理性有待斟酌；又被上訴人按比例計算上訴人與其配偶鄭進泰各自對鄭光佑之贈與金額時是否漏未加計上訴人配偶鄭進泰所有系爭建物之房屋評定現值均攸關本件按上訴人與其配偶鄭進泰各持有系爭房地之現值比例分攤計算上訴人與其配偶鄭進泰之贈與金額及應納稅額，亦待釐清之。㈥綜上所述，原判決認事用法尚有未洽，有由原審法院再為調查審認之必要。上訴意旨指摘原判決違背法令，聲明求為廢棄，為有理由，應將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 23 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 黃 清 光法官 黃 淑 玲法官 劉 介 中法官 曹 瑞 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 4 月 24 日
書記官 吳 玫 瑩