最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第439號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 徐秀蘭律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 趙榮芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年3月22日臺中高等行政法院95年度訴字第667號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人辦理民國92年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額新臺幣(下同)82,086,440元，列報土地捐贈扣除額79,158,358元。被上訴人初查以上訴人列報捐贈扣除額，其中捐贈坐落桃園縣桃園市○○段埔子小段1912-1地號持分七分之三、同市○○段○○○○○號持分七分之二、同段1138地號持分七分之二等土地(下稱系爭土地)，係上訴人以受託人身分將信託登記之信託財產捐贈澎湖縣望安鄉公所(下稱望安鄉公所)，並非捐贈其自有財產，未符合所得稅法第17條捐贈之扣除，乃予剔除土地捐贈扣除額16,785,113元，核定其捐贈扣除額為62,373,245元，當年度綜合所得總額90,647,396元，綜合所得淨額27,691,533元，補徵應納稅額6,714,045元，嗣更正綜合所得總額為82,086,440元，綜合所得淨額19,130,577元，補徵應納稅額5,392,156元。上訴人不服，就上開剔除土地捐贈扣除額部分，申請復查及提起訴願俱遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：本件因出賣人洪炳輝本身為代書，且簽約保證為上訴人取得捐贈證明，上訴人便將系爭土地買賣移轉登記事宜，全權委由洪炳輝處理。嗣後並委託洪炳輝將系爭土地捐贈與望安鄉公所，進而取得該機關出具之捐贈證明公文。未料洪炳輝明知當時系爭土地為訴外人施文淇、黃施綺雲及施文翼等人所有，本應先將系爭土地移轉登記於其名下，再移轉登記予上訴人，亦即前後應經過兩次買賣登記。卻為節省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅之故，竟擅自偽造施文淇等人與上訴人間信託契約，而將系爭土地由原所有權人直接信託登記予上訴人名下，再以上訴人名義辦理捐贈。造成系爭土地於土地登記簿上移轉登記之原因為信託，實則為買賣之情形。按稅法上之實質課稅原則係強調稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。次按所謂脫法避稅行為係指藉由濫用法律形成可能性，選擇與經濟歷程不相當之法律形式，藉以達成規避納稅義務目的。於本案系爭土地之交易中，依照原本買賣關係，原地主應被課以土地增值稅，而上訴人因係買受土地之故，本就不需有其他的稅捐負擔，是故於本案之信託登記當中，真正享受到租稅利益者係賣方，而非買方。換言之，係原地主、洪炳輝採取脫法避稅方式，達成規避稅捐之目的，關於此部分，依據財政部函釋、行政法院歷年來之實務見解，自有實質課稅原則之適用，亦即稅捐稽徵機關不受土地登記之拘束。本件信託之目的，係洪炳輝代書幫助原出售土地之地主(即被上訴人誤解之委託人)規避因土地買賣所產生之土地增值稅，而非上訴人假借信託方式規避本案系爭之所得稅，故被上訴人基於上述法務部所提出之函釋即可認定該信託行為自是無效，上訴人係屬買賣購入上述系爭土地，合法辦理捐贈事宜，應合法享有列舉扣除之權利等語，求為判決撤銷復查決定及訴願決定。
三、被上訴人則以：本件系爭土地雖移轉登記予上訴人，惟登記原因為信託，上訴人為受託人，原土地所有權人為委託人兼受益人，其於地政機關辦理信託之公文書登記有絕對效力，對外生公示效果，是上訴人既為受託人，僅為系爭土地之形式所有權人，原土地所有權人為委託人兼受益人，乃系爭土地之實質所有權人，上訴人自不得以系爭土地列報捐贈扣除遂其少繳稅賦之目的。又縱使其依信託契約之約定，將信託財產捐贈予望安鄉公所，該捐贈之租稅利益仍應歸屬於受益人(即委託人)享有，從而本件上訴人既藉由信託之方式而遂行其脫法避稅之目的，核與所得稅法第17條得列報捐贈扣除額之立法意旨不符，違反租稅公平與社會正義原則，上訴人亦不得以系爭土地列報捐贈扣除。又上訴人委託洪炳輝辦理系爭土地買賣及贈與等相關事宜，洪炳輝有無遵照指示及依法辦理，上訴人自應善盡注意及監督義務，況捐贈扣除之金額龐大，在作成捐贈決定前必然會經過深思熟慮，豈有如上訴人所稱，因信賴專業代理人洪炳輝全權處理，而不問其實際過程之理，上訴人主張有違一般經驗法則。且上訴人對於登記之相關資料可得而知，卻不加查證，而將其受託之土地捐贈予望安鄉公所並列報綜合所得稅捐贈扣除額，自應被補徵稅款。關於洪炳輝辦理土地登記過程是否超出上訴人之授權範圍，均屬民事法律關係，尚不能以此作為本件爭執理由等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查上訴人固主張本件由當時系爭土地之所有人即訴外人施文淇、黃施綺雲及施文翼等人，先將系爭土地移轉登記於洪炳輝名下，再由洪炳輝移轉登記予上訴人，亦提出買賣契約書為證，尚非無據。惟依上訴人所主張洪炳輝並未將買賣之系爭土地所有權(或應有部分)移轉登記與上訴人，反偽造上訴人與原地主間之信託契約，而違反上訴人之意，登記上訴人為受託人，原地主為委託人，故顯係洪炳輝違反買賣契約，並未依約履約。有關信託契約與信託登記並非上訴人與洪炳輝間通謀之虛偽意思表示。證人即洪炳輝亦於原審法院95年度訴字第668號案審理中到庭證稱「我沒有告知上訴人(信託)，(是)違背契約。」亦證實並非雙方通謀虛偽意思表示。故本件並非外觀之法律行為(形式)與實質之經濟事實不一致，亦即並非買賣雙方所選取之外觀之法律行為(形式)與實質之經濟事實不一致，而係賣方洪炳輝(出賣人)單方不履約，故意違約，在未告知上訴人之情形下採取信託登記，故本件並非實質課稅之問題，而係出賣人違約之問題。與上訴人所引臺北高等行政法院94年度訴字第3216號判決，係認該案上訴人及洪炳輝等人係屬民法第87條第2項，以「通謀虛偽意思表示」「隱藏」其「買賣」行為，故支持被上訴人依實質課稅原則，按稅捐稽徵法第21條及土地稅法第28規定，對原售地主予以核定補徵土地增值稅，並無違誤之情形顯有不同。本件上訴人與出賣人洪炳輝或原地主間就信託登記並以信託登記方式捐贈並非通謀虛偽意思表示，已經上訴人自陳甚明，自難援引。上訴人將出賣人違約解釋為實質課稅問題，尚非可取。常見實質課稅通例，當事人所採之法律行為不論為何，其必將財產實質移轉，例如為達贈與之目的，不採贈與之方式，而採買賣(例如不動產買賣)，或借貸(例如匯款)，或代償債務或免除債務等，其財產莫不已發生實質之移轉，始有實質課稅之問題，而本件上訴人始終未依法取得系爭土地之所有權(應有部分)或實質之權利，其與上開所述均係已將產權實質移轉之情形，亦迥然不同。按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力。」民法第758條定有明文。土地法第43條亦規定「依本法所為之登記，有絕對效力。」及信託法第17條第1項前段規定「受益人因信託之成立而享有信託利益。」。本件上訴人向洪炳輝購買系爭土地，並委託洪炳輝辦理買賣及捐贈手續，洪炳輝則僅辦理信託登記並以上訴人為受託人之身分辦理捐贈(上訴人謂係購入，其實購而未「入」)，上訴人既未經登記為系爭土地之所有權人(或應有部分之權利人)，復係以受託人之身分捐贈，其捐贈之利益依法自不歸上訴人享有。上訴人縱曾支付價金與洪炳輝，但洪炳輝既未依約及法律規定辦理買賣登記，而違約辦理信託登記及依信託而捐贈，其經濟事實自非買賣已完全踐履完成，原處分認捐贈應歸委託人享有，並無違司法院釋字第420號解釋所揭示「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……」之旨。上訴人雖謂「上訴人確實交付買賣價款與賣方，卻反而未能享有租稅上之優惠；被上訴人卻可以選擇忽略原地主、洪炳輝之逃漏稅行為，不針對其等核課土地增值稅，致使所有不利益盡由上訴人負擔，對上訴人實不公平。」云云，惟上訴人雖交付買賣價款與賣方，但由於出賣人及上訴人所委託代辦買賣移轉登記及捐贈手續之洪炳輝違約代辦為信託登記及以信託關係之受託人身分代辦捐贈，致未能享有捐贈之租稅優惠，實肇因於洪炳輝之違約，並非如上訴人所指由於被上訴人「選擇忽略原地主、洪炳輝之逃漏稅行為，不針對其等核課土地增值稅，致使所有不利益盡由上訴人負擔，(而)對上訴人不公平」。上訴人雖復稱：「本件若如被上訴人所稱係屬自益信託關係，則原地主(委託人)將系爭土地移轉予上訴人買方(受託人)時，依信託關係導管理論特性，自屬名義上所有權的移轉，此時上訴人並不需支付任何價款，惟上訴人卻甘心支付購地價款？且原地主亦有收取售地價款？被上訴人明知此有違經驗法則卻未於查證的情況下即逕予否決雙方實質買賣關係，實有未妥。」云云，惟查上訴人之所以甘心支付購地價款，並非事先已預知出賣人兼代書之洪炳輝將違約，原地主所收受售地價款亦非上訴人所支付，上訴人僅依買賣契約支付出賣人洪炳輝價款，原地主所收受者亦係其出售對象洪炳輝之價款，非上訴人所支付之價款甚明。被上訴人於本件之調查審認尚難指有違經驗法則。上訴人雖又主張本件領有澎湖縣望安鄉公所核發之土地捐贈證明及被上訴人所核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，因持以申報綜合所得稅，不知其不合，應有信賴原則之適用云云。惟查上訴人未能證明於向被上訴人申請核發之贈與稅不計入贈與總額證明書時，已陳明係以受託人身分捐贈，及檢附相關土地登記簿謄本以資詳明，其信賴已不足保護。次查本件土地之信託登記於92年4月2日均已完成登記，而於同年4月4日即行捐贈，澎湖縣望安鄉公所於92年4月22日即發給土地捐贈證明，依上訴人與洪炳輝所訂買賣契約第11條第4項載「倘該標的物無法於92年4月31日(原載為5月31日改為4月31日，因僅改5月為4月故改成4月31日)前順利完成捐贈則甲乙雙方同意解除契約，乙方應返還已收之價金，甲方應負責返還土地所有權移轉登記予乙方名義。」，所稱「順利完成捐贈」，自係包括如上訴人所稱先移轉登記所有權(應有部分)予上訴人，再以上訴人捐贈其所有權而非以受託人身分捐贈，此觀該條項約定，謂如無法於約定日期完成捐贈，則買受人即上訴人(甲方)「甲方應負責返還土地所有權移轉登記予乙方名義。」自明，蓋必出賣人先有移轉所有權登記於買受人，而後買方能於無法如期捐贈時，「返還土地所有權移轉登記予乙方名義。」而依登記之公示與公信原則(民法第758條參照)，究竟洪炳輝有否依約順利完成捐贈即如上述之所有權先移轉登記與上訴人，再由上訴人以所有權(應有部分)辦理捐贈移轉登記等，自以土地登記簿之登記為準，尤以本件上訴人係以受託人之身分捐贈，其捐贈之效力依信託法第17條規定，既歸委託人享有，尤賴土地登記簿之登記始能清楚呈現其關係，上訴人自有待閱覽土地登記簿始能明晰，上訴人亦非不得委託代辦之洪炳輝併隨申領土地登記簿謄本以資證實。而本件捐贈扣除之金額龐大，利益攸關，依常情於關涉稅捐事項自不至僅因信賴專業代理人洪炳輝土地代書(現為地政士)全權處理，而不過問其實際過程及結果是否合於目的之理。且上訴人對於登記之相關資料既可閱覽得知之情形下，乃上訴人疏未閱覽查證，任由所委任代辦之洪炳輝辦理信託登記及以受託人身分捐贈，又不行使上開契約條款，或要求洪炳輝重辦(92年4月22日即發給土地捐贈證明，當年重辦之時間甚為充裕)，而將其受託之土地列報綜合所得稅捐贈扣除額，其主張信賴原則之適用，尚非可取。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：(一)按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額一、……二、列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」、「受益人因信託之成立而享有信託利益。」信託法第1條、第17條第1項前段分別定有明文。準上，納稅義務人所得稅結算申報，依所得稅法第17條規定計算個人綜合所得額時，所得減除之扣除額，須合於該條第1項第2款之規定，並無疑義。(二)本件上訴人主張應計入列舉扣除額之捐贈部分，其中桃園縣桃園市○○段埔子小段1912-1地號持分七分之三、桃園市○○段○○○○○號持分七分之二、同地段1138地號持分七分之二等土地，係由土地所有權人施文淇、黃施綺雲、施文翼等人於92年4月2日分別移轉登記予上訴人，登記原因為信託，上訴人為受託人，原土地所有權人施文淇等3人為委託人兼受益人，上訴人再以受託人身分將上開土地捐贈望安鄉公所。依信託法第1條及第17條規定之意旨，及上開各筆土地信託登記移轉所有權之目的，自不得認係上訴人將其所有之土地捐贈望安鄉公所等情，乃原審本於職權調查認定之事實，經核尚無違於證據法則、論理法則與經驗法則，本院自得以上開確定之事實為判決基礎，合先敘明。(三)上訴人主張系爭捐贈土地係其於92年3月31日向訴外人洪炳輝購入以供捐贈之用，因洪炳輝係代書，上訴人將系爭土地買賣移轉登記事宜，全權委由洪炳輝處理，洪炳輝為節省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅，擅自偽造系爭土地之所有權人施文淇、黃施綺雲、施文翼等人與上訴人之信託契約，將系爭土地由施文淇等3人直接信託登記予上訴人名下，再以上訴人名義捐贈，造成系爭土地於土地登記簿上移轉登記之原因為信託，實則為買賣之情形。信託契約既然自始不存在，上訴人自無假借信託脫法避稅之動機及目的，本件實係合法之捐地節稅規劃云云。惟查，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，為民法第758條第1項所明定。上訴人雖與洪炳輝訂有購買系爭土地之契約，在未依該買賣契約之內容辦理移轉登記之前，依民法第758條第1項之規定，尚不生不動產物權取得之效力。又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所謂之「捐贈」，須捐贈者以其所有有處分權之財產無償贈與該規定所指定之機構或團體，始為相當。本件系爭土地，係委託人施文淇等3人將土地所有權，以財產管理、買賣、經營處分、收益為目的，信託登記為上訴人所有，已見前述，並未由洪炳輝以買賣為原因將之移轉為上訴人所有，自難謂上訴人業已取得系爭土地之所有權。縱如上訴人主張其與洪炳輝間就系爭捐贈土地訂有買賣契約，因洪炳輝並未履約，在上訴人未依約取得並登記為系爭捐贈土地所有權之前，自無從將該土地捐贈予望安鄉公所，被上訴人否准認列為捐贈扣除額，即無不合，此與上訴人所舉「租稅法律主義」及「實質課稅原則」無涉。且依上訴人之主張，其與洪炳輝間係訂立土地買賣契約，並無信託契約存在，洪炳輝為節省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅故，擅自偽造施文淇等人與上訴人間信託契約，將系爭土地由原地主直接信託登記為上訴人名下，再以上訴人名義辦理捐贈，則其既非受託人，自無所謂「信託利益」可言。乃上訴人於上訴補充理由狀復主張：「……在信託關係下，受託人的確是所有權人，其對於信託財產所為之使用、管理、移轉、設定負擔等行為，自屬有權處分，並不需經過委託人之同意，此係基於所有權能行使之故。……上訴人當已取得系爭土地之所有權，……。」前後主張顯然自相矛盾，而無可採。至於上訴人所舉原審法院94年度訴字第3164號、第3216號判決之案情與本件顯然不同，本院亦不受其見解之拘束。(四)末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。本件原判決已就維持原處分及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，詳如上述，並無所謂判決理由不備或理由矛盾之違背法令情形。至於上訴人其餘訴稱各節，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 23 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 吳 慧 娟法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 4 月 24 日
書記官 王 福 瀛