最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第443號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年3月20日高雄高等行政法院95年度訴字第1078號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回高雄高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國91年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶許萬林取自安侯建業會計師事務所退職所得計新臺幣（下同）1,322,032元，被上訴人初查依查得資料核定上訴人配偶許萬林應稅之退職所得為13,998,022元，併課上訴人當年度綜合所得稅，除核定應補稅額4,133,485元外，並以上訴人短漏報其配偶退職所得12,675,990元（下稱系爭退休金），致短漏所得稅額4,133,485元，乃依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處以0.2倍之罰鍰計826,600元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠系爭KPMG國際總部補助款60,000,000元，係專屬為獎勵上訴
人配偶等退休之個別補助專款，此撥付款項為專款專用，由安侯建業會計師事務所代收，其於會計處理上計入其他收入科目；與一般聯合執行業務補助款，合併計入事務所收入，扣除成本、費用後之盈餘，再按合夥出資比例分配，各會計師就獲配盈餘列報綜合所得稅，截然不同。顯見系爭補助款，具有個別獨立性。又上訴人配偶從未對KPMG國際總部提供任何勞務行為，並且於安侯協和會計師事務所及建業聯合會計師事務所正式合併前（即89年9月30日）即辦理退休，是上訴人配偶自KPMG國際總部領取之補助款自屬非中華民國來源所得，依法自應免徵個人綜合所得稅。
㈡上訴人配偶本年度取自安侯建業聯合會計師事務所退職所得
13,998,022元，其中12,675,990元係KPMG國際總部自國外之給付，應屬免稅所得，自行扣除，且於結算申報書中充分揭露，註明系爭退職所得詳說明書，自無違章漏稅之適用。且上開所得安侯建業會計師事務所業已填報扣繳憑單，向稽徵機關申報核備在卷，故不論從形式上稽徵機關所得憑單掌控、或實質上上訴人於結算申報書上充分揭露並檢附說明備審，上訴人無逃漏所得意圖，稽徵機關應不能以短漏申報處罰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠上訴人配偶許萬林與訴外人張龍憲、林賢郎、陳渭淳4人均
為建業聯合會計師事務所執業會計師兼創辦人，渠等於87年間與KPMG國際總部之台灣會所－安侯協和會計師事務所合併。合併協議書第11條第㈢項明定建業聯合會計師事務所4位資深會計師如於合併調整期間退休者，依第㈠項第1款實際應支付之退休金由KPMG國際總部補貼安侯建業事務所予以支應，惟補貼總額以60,000,000元為限。KPMG國際總部於91年2月20日自國外匯入2,019,182.2美元（屬退休金補助款為1,700,000美元）予安侯建業會計師事務所台北富邦商業銀行帳戶，以及安侯建業會計師事務所本年度將上述補助款帳列其他收入，相對退休金費用為給付上訴人配偶之退休金。系爭補助款顯屬對安侯建業會計師事務所之補助，而非對個人之補助款項。
㈡上訴人雖於申報書上就安侯建業會計師事務所開立之扣繳憑
單填寫系爭退職所得，惟上訴人主觀以KPMG國際總部對安侯建業會計師事務所之補助款視為對其配偶之補助款項，自行以免稅所得扣除，顯不符揭露原則，自無免罰之適用。且上訴人亦未依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補辦申報並補繳稅款，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，上訴人既未履行注意義務致生漏稅之違章，自仍應受罰，又上訴人違章情節，尚無稅務違章案件減免處罰標準免罰規定之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審以：㈠本稅部分：
⒈依安侯會計師事務所與建業聯合會計師事務所簽訂合併協
議第11條第㈢項記載：「乙方（建業會計師事務所）上述4位資深會計師如於TP期間退休者，依本條第㈠項第1款實際應支付之退休金由KPMG International補貼予本所予以支應，惟補貼總額以新台幣陸仟萬元為限。」等語。KPMG國際總部復於91年2月20日自國外將2,019,182.2美元（屬退休金補助款為1,700,000美元）匯入安侯建業會計師事務所台北富邦商業銀行之帳戶。
⒉參以原處分卷所附KPMG國際總部2008年10月9日會議紀錄
記載內容，安侯建業會計師事務所為KPMG國際總部會員之一。又依安侯建業會計師事務所與KPMG國際總部之協議，KPMG國際總部係補助安侯建業會計師事務所給付上訴人配偶許萬林及訴外人張龍憲、林賢郎、陳渭淳4人提早退休之退休金，從而，安侯建業會計師事務所享有或負擔與KPMG國際總部間因協議而生之權利義務，故其得向KPMG國際總部請求補助款項，而上訴人配偶許萬林並無是項權利，則KPMG國際總部補助款雖限定其用途，然仍係給付予安侯建業會計師事務所，並非許萬林等人。準此，安侯建業會計師事務所受領之補助款項，自非僅為代收代付之性質。
⒊復依原處分卷附安侯建業會計師事務所93年10月4日安建
總字第00065D函附件所示，上訴人配偶許萬林分別於84至88年度向合併前聯合會計師事務所領取薪資，各年度並向合併前聯合會計師事務所領取盈餘分配，足認上訴人配偶與其他聯合會計師間，成立之共同事業且該共同事業有獨立之財產，與民法第667條第1項規定之合夥相當。是無論為原建業聯合會計師事務所抑或合併後安侯建業會計師事務所，聯合會計師間應屬合夥關係。本件退休金既為KPMG國際總部匯款予安侯建業會計師事務所合夥之款項，在分析處分前開款項前，即屬安侯建業會計師事務所之合夥財產，而為合夥人全體之公同共有，上訴人嗣受領系爭退休金則係取自合夥之財產，而非逕自KPMG國際總部受領，此與聯合會計師事務所如何設置帳簿申報稅捐，尚無關涉。
⒋本件上訴人配偶許萬林退休金係因在建業聯合會計師事務
所工作而生之薪資所得遞延支付，嗣建業聯合會計師事務所與安侯協和會計師事務所合併，承受上開給付義務，故上訴人配偶許萬林領取退休金來源為合併後之安侯建業會計師事務所，尚非源自KPMG國際總部。從而，上訴人爭執其配偶許萬林自KPMG國際總部領取之補助款，非屬中華民國來源所得云云，自無可採。
㈡罰鍰部分：
⒈我國個人綜合所得稅係採主動誠實申報制度，納稅義務人
有將所得全數申報並正確計算其全年應納稅額及應納之結算稅額之義務。
⒉另扣繳義務人於給付時，應依所得稅法第88條予以扣繳稅
款，則安侯建業會計師事務所製填扣繳憑單，係安侯建業會計師事務所盡其公法義務，尚無從取代上訴人應盡之義務。抑且，上訴人未如數申報，仍可能造成被上訴人查核錯誤而規避稅賦，是其行為仍應處罰。本件上訴人未依所附扣繳憑單給付總額悉數列報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任。
㈢綜上所述，被上訴人核定上訴人配偶許萬林91年度取得安侯
建業會計師事務所給付之退職所得13,998,022元，併課上訴人當年度綜合所得稅，除核定應補稅額4,133,485元外，並以上訴人短漏報其配偶退職所得12,675,990元，致短漏所得稅額4,133,485元，依所得稅法第110條條第1項規定，按所漏稅額處以0.2倍之罰鍰計826,600元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠聯合執業事務所執行業務，非以營利為目的，應依自然人身
分申報繳納個人綜合所得稅；基於所得稅特別法優於普通法原則，聯合事務所既無營利事業所得稅申報適用，自無聯合執業會計師間屬合夥關係適用，原判決認為聯合會計師間屬合夥關係，與所得稅法規定相悖，其判決適用法規不當。
㈡KPMG國際總部（KPMG International）補助款，乃屬專案指
定給予特定個人，並定有排除其他聯合會計師損益分配計算協議，自非屬聯合會計師公同財產，該等特定人受領該項補助款，應屬源自KPMG國際總部，而非安侯建業會計師事務所所為給付款項。原判決未審度協議書內容證據，違反行政訴訟法第189條規定，其判決不適用法規。
㈢上訴人配偶於安侯協和會計師事務所及建業聯合會計師事務
所正式合併前即辦理退休，所領退職金中20,000,000元係由KPMG總部從國外匯款專案指定補貼款給付，此由KPMG總部從國外匯款專案指定補貼款之退職所得，非屬中華民國境內之來源所得，依法自應免徵個人綜合所得稅。
㈣又上訴人結算申報時，基於配偶取自KPMG國際總部自國外之
給付，應屬免稅所得，自行扣除，且於結算申報書中充分揭露，註明系爭退職所得詳說明書等語，並將說明書附申報書送交稽徵機關審核，難謂未充分揭露。依本院62年判字第402號及75年判字第309號判例意旨，違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。原判決未探求實質來源性質，認屬中華民國來源所得，補徵上訴人綜合所得稅及罰鍰，顯有判決不適用法規或適用不當，為違背法令等語。
六、本院按：㈠本案實證特徵及其對應之規範爭議，如下所述。
⒈針對上訴人91年度個人綜合所得稅額之計算，因在該稅捐
週期內，有一筆12,675,990元之退職金所得歸屬於其配偶，而其漏未申報，因此遭被上訴人予以補稅及裁罰。該等補稅及裁罰處分亦為原判決所維持。
⒉在上開實證基礎下，上訴意旨提出之法律爭點則是：
⑴本稅部分：
①原判決認為聯合會計師間屬合夥關係，與所得稅法之規定有違，有判決適用法規不當之情事。
②上開退職所得乃是KPMG國際總部直接給付之補助款（
KPMG國際總部之總支付款為20,000,000元，其中91年度給付之金額則為本案爭訟退職金12,675,990元），源自KPMG國際總部，而非安侯建業會計師事務所所為給付款項。
③既然上開款項是由KPMG國際總部從國外匯款專案指定
補貼款給付，此等退職所得非屬中華民國境內之來源所得，依法自應免徵個人綜合所得稅。
⑵裁罰部分：
上訴人在結算申報時，已另附說明書，特別註明「其配偶有領得此筆收入，但自認其為免稅所得，故未予申報」，是其已將訊息揭露，並無違反誠實義務。
㈡對前開上訴意旨所提之各項法律爭點，本院之判斷結論及其理由形成，則如下述。
⒈本稅部分：
⑴首先必須指明，所得稅法制上有關稅捐客體屬性之空間
歸屬，基本上由所得稅法第8條之規定來決定。而所得稅法第8條之規範結構，對稅捐客體空間屬性之決定，亦是以稅捐客體之種類屬性為基礎，與「稅捐客體由何人、何地為給付」毫無關係。是以上訴意旨有關「上開退職金確由KPMG國際總部直接給付」之論述，核與「系爭退職金應否為中華民國來源所得」之法律定性判斷無涉。
⑵復依該條第3款之規定，勞務所得之空間屬性判斷，是
以勞務之提供地為準，而非以勞務之受領地為準。本案上訴人取得之所得既為退職所得，本屬勞務所得之一種。而其配偶又未至國外提供勞務，不論退職金由何人給付，此等退職金所得均屬中華民國來源所得，依所得稅法第2條第1項之規定，應納入其個人綜合所得稅之稅捐客體範圍。從而原判決維持被上訴人本稅部分之核課處分即屬無誤。上訴論旨仍執前詞，指摘原判決此部分之判斷，違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
⒉裁罰部分：
⑴按漏稅違章之處罰是以納稅義務人違反誠實義務為前提
，而在自動報繳之稅制下，有關納稅義務人是否違反誠實義務，則是視其在報繳之時點有無充份揭露「取得所得」一事，若其揭露其事，只是因為在該稅捐客體之法律屬性有爭議（例如自認該所得為免稅所得），而未予繳納所對應之稅款，即難以漏稅行為視之。
⑵本案依原處分卷所附之上訴人申報書，其有在申報書中
特別註明「退職所得申報詳附說明書」，卷內所附說明書之二、四中，又詳細說明其自認「該等所得係國外給付，非屬中華民國境內來源之所得」等字樣。若上訴人在申報之際確實附上該說明書，則依其文義記載客觀言之，尚難謂有隱匿「所得取得」事實，而違反誠實義務。原判決在沒有調查「上開申報書與說明書是否在所得稅申報時點同時提出予被上訴人」之待證事實情況下，逕行維持被上訴人所為裁罰處分，即有違誤，上訴人執此指摘，為有理由，應由本院將原判決此部分廢棄，發回原審法院更為調查，另為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 30 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 帥 嘉 寶法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 5 月 4 日
書記官 莊 俊 亨