最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第478號上 訴 人 東隆五金工業股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年1月25日高雄高等行政法院95年度訴字第285號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新臺幣（下同）40,011,092元，被上訴人依89年度核定情形，以上訴人87年度應收關係人款項明細帳戶期末餘額800,143,970元、其他應收款項中預付景泰工業股份有限公司（下稱景泰公司）購料款19,285,715元及無法收回第三人黃志尚之借款154,990,500元，合計974,420,185元，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條規定，按加權平均借款利率1.39％，設算利息13,544,440元；被上訴人另以上訴人91年度列報出租資產－土地49,351,150元，簽證會計師雖說明其91年度所列報之借款利息，主要為應付重整債權之利息，惟基於資金排擠效果及無相關文件證明係以自有資金購買該筆出租土地，乃依查核準則第97條第9款但書規定，就系爭土地取得成本49,351,150元，按加權平均借款利率
1.39％，設算利息685,981元，依財政部民國86年7月24日台財稅第000000000號函，減除該土地之租金收入465,601元，轉列遞延費用220,380元；又91年度上訴人列報預付購置設備款1,532,000元部分，被上訴人亦就設備款持有期間，按加權平均借款利率1.39％計算利息支出12,262元予以資本化，合計設算利息13,777,082元自利息支出項下減除，核定利息支出26,234,010元。上訴人對上開核定不服，申經復查結果，獲追認利息支出1,561,306元，其餘仍予維持。上訴人就應收關係人款（即對菲律賓東隆公司債權424,009,004元、對東緯工業股份有限公司–下稱東緯公司–債權27,580,029元、對黃志尚應收款154,990,500元）及出租土地調減利息支出共8,668,638元部分仍表不服，循序提起行政訴訟。
原審認關於東緯公司之呆帳損失部分：東緯公司已於91年2月15日宣布解散，此部分應設算利息期間僅為91年1 月1日至91年2月14日，是原核算應分攤之利息支出之金額，應予追認336, 098元（餘47,264元不予追認），乃判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）有關設算上訴人應收東緯公司帳款應分攤之利息支出於超過47,264元部分均撤銷，駁回上訴人其餘之訴，上訴人就其不利部分8,332,540 元（即8,668, 638元–336,098元），提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠菲律賓東隆公司為上訴人於85年間於菲律賓蘇比克灣投資設立之子公司，上訴人原始投資金額為美金600,000元，並透過GOODWILL、INSTANT及東旺公司3家子公司持有菲律賓東隆公司之股權；而菲律賓東隆公司整地建廠之支出，則暫由上訴人墊付，預計待廠房興建完成再將所墊付之款項轉作投資款；惟上訴人於87年遭逢掏空事件，致陷入財務危機，故此一長期投資之後續計畫及相關會計處理因此受到影響而中斷，此即上訴人帳載應收菲律賓東隆公司鉅額款項之緣由。嗣上訴人慮及GOODWILL、INSTANT及東旺公司皆以涉及掏空上訴人資產之前任董事長范芳源以自然人身分擔任負責人，若繼續延用此投資架構增資菲律賓東隆公司，有不可預期之管理與控制風險，乃經董事會決議於90年12月設立LIS公司，作為未來對菲律賓東隆公司之境外控股公司主體，並同時將上訴人對菲律賓東隆公司之長期應收帳款轉售予LIS公司，作為未來LIS公司對菲律賓東隆公司以應收帳款轉為長期投資之準備。是以，上訴人於90年度於申經經濟部投資審議委員會核准後，匯出美金12,400,000元設立LIS公司，作為對菲律賓東隆公司之控股公司，而LIS公司將款項用以清償菲律賓東隆公司所積欠上訴人之債務。從而，菲律賓東隆公司對上訴人之債務，已因LIS公司之資金挹注而獲清償，則上訴人原有應收關係人債權即歸於消滅。上訴人對菲律賓東隆公司既已無債權之存在，自無應收利息可言，即無查核準則第97條第11款規定之適用。㈡上訴人對東緯公司應收款27,580,029元部分，因東緯公司經營不善，已向新加坡破產管理局申請破產，並經新加坡高等法院於91年2月15日宣布解散在案，是項債權已無回收之可能，應列入呆帳損失，不應再計算分攤利息支出。㈢上訴人曾於90年5月30日及93年7月2日以存證信函向訴外人黃志尚催收其積欠上訴人之股款及遲延利息，復於93年間獲臺灣嘉義地方法院（下稱嘉義地院）核發93年度促字第14095號支付命令在案，足見上訴人就上開款項均已進行催收，應適用查核準則第94條規定列為呆帳損失，無查核準則第97條第11款規定之適用。㈣上訴人並非以借款購置系爭出租土地，自無查核準則第97條第9款規定之適用；又上訴人取得系爭出租土地之時間為79年度，且於取得時確係作為固定資產使用，直至91年度始因政策調整轉供出租，依法規適用不溯既往原則而言，亦應依查核準則第97條第9款本文適用上訴人上開取得土地之行為，而非以82年12月30日修正增訂之但書規定追溯適用，計算遞延利息支出等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於應收關係人款項、無法回收第三人黃志尚借款及出租土地設算調減利息共8,668,638元部分。
三、被上訴人則以：㈠關於應收關係人菲律賓東隆公司款項部分：上訴人將墊付菲律賓東隆公司建廠支出之長期應收款，轉售給上訴人100％持有之LIS公司之調整行為，形式上雖已將系爭應收款出售，然實質上上訴人並未收回系爭應收款，又LIS公司為上訴人於免稅天堂薩摩亞成立之紙上公司，依該國規定公司註冊祇需美金100萬元，不用稅務申報及審計查核即免租稅，且LIS截至目前帳上除購買系爭應收帳款外，並無上訴人所稱以LIS為境外控股公司主體之情事。又菲律賓東隆公司乃一個營運良好之公司，按理則應有償還上訴人墊付之能力，上訴人不向其催討本金或利息，究其原因，乃本質實為借貸予關係企業資金之情，參照司法院釋字第420號解釋意旨，被上訴人應依查核準則第97條第11款規定設算利息。㈡關於東緯公司之呆帳損失部分：東緯公司已於91年2月15日宣布解散，此部分應設算利息期間應為91年1月1日至91年2月14日。是原核算應分攤之利息支出之金額，應予追認336,098元。㈢關於訴外人黃志尚之呆帳損失部分：上訴人與黃志尚於86年12月28日訂立股票買賣合約，約定上訴人得於交割款期票兌現後，始交付黃志尚股票。惟黃志尚所開立票據並未兌現，上訴人竟先辦理過戶，且遲至90年5月30日始發存證信函，又送達地址並非黃志尚之戶籍地址。再者，直至93年9月7日始向嘉義地院申請支付命令，有違一般經驗法則。上訴人長久不予積極催討，無異係將鉅額資金積壓供他人運用未收取利息，等同貸款與他人運用，被上訴人按重整利率計算應分攤利息，並自利息支出項下減除，並無不合。㈣關於系爭土地分攤利息支出部分：上訴人無法就其購入非屬固定資產之系爭土地為自有資金來源運用，提示充分說明，是被上訴人以購入土地取得成本49,351,150元，按加權平均借款利率1.39％，設算利息，並依財政部86年7月24日台財稅第000000000號函，減除該土地之租金收入，轉列遞延費用，並無不合等語，資為辯駁。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠有關應收關係人款即菲律賓東隆公司應收帳款424,009,004元（即美金12,325,154.35元）部分：查系爭應收帳款係上訴人前為菲律賓東隆公司墊付之建廠支出，上訴人於90年12月於薩摩亞設立100％持股之LIS公司（投資金額為美金12,400,000元），是上訴人形式上雖有匯出現金成立LIS公司，然其旋又將幾近LIS公司資本額之系爭應收帳款出售予LIS公司，復由LIS公司將同額款項匯返上訴人，足見上訴人實質上並非以現金，而是以系爭應收帳款成立LIS公司，LIS公司乃上訴人刻意架設之導管，並無改系爭應收帳款未回收之性質。又依上訴人答覆財團法人中華民國櫃檯買賣中心（下稱櫃買中心）謂菲律賓東隆公司估計年產值約5億元，足見菲律賓東隆公司應有償還上訴人墊付之能力，然上訴人卻不向其催討本金或利息，究其原因，乃本質實為借貸予關係企業資金之情。再者，上訴人答覆櫃買中心稱將系爭應收帳款轉售予LIS公司係作為未來LIS公司對菲律賓東隆公司以應收帳款轉為長期投資準備之函，充其量乃該中心為提高上櫃公司財務資訊公開之品質，與系爭應收帳款是否構成查核準則第97條第11款之貸出款項性質之認定無涉。㈡有關應收關係人東緯公司應收帳款27,580,029元部分：查東緯公司已申請破產，而於91年2月15日經新加坡高等法院宣布解散，為兩造所不爭，是上訴人對東緯公司之系爭應收帳款，自因該公司於91年2月15日經新加坡高等法院依破產程序宣告解散，而成為呆帳損失，故自此日之後，自不應將之依查核準則第97條第11規定設算其應分攤之利息支出，洵堪認定。從而，上訴人對東緯公司之應收帳款應設算利息期間應僅為91年1月1日至91年2月14日，故重行核算此部分應分攤之利息支出應為47,264元（27,580,029元×1.39%×45/365）。換言之，原處分關於核定上訴人系爭應收東緯公司應收帳款設算應分攤之利息支出於超過47,264元部分，有所違誤，應將此部分訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）予以撤銷。至逾此範圍，上訴人之主張即非有據，應予駁回。㈢有關應收第三人黃志尚買賣股款154,990,500元部分：系爭應收股款之票據款本應於87年9月30日由黃志尚兌現給付，惟上訴人迄未獲給付，就此遲延收取之款項於遲延期間，實質上即形同無償為款項之貸與，故被上訴人本年度就系爭應收股款之票據款，予以設算利息並從上訴人本年度列報之利息支出中減除，即屬有據。又上訴人縱於87年間發生財務危機及面臨司法調查，然此並非等同於債務人黃志尚已經逃匿，亦未能提出黃志尚已經逃匿之證明，且上訴人雖主張其曾於90年5月30日對黃志尚進行催收，然該次催收，既非向黃志尚之住居所為之，難認該存證信函已發生所得稅法第49條第5項第2款及上述查核準則第94條之催收效力，從而即難認系爭應收股款之票據款得自90年間起視為呆帳損失。再者，縱認上訴人於93年方合法行使其催收行為，惟此尚難據以認定黃志尚自90年起已經有倒閉逃匿等行為，或因而追溯認為上訴人自90年間已合法行使其催收行為。㈣有關出租系爭土地分攤利息支出220,380元部分：查被上訴人就系爭土地購置資金之來源曾發函通知上訴人提出相關證明文件，惟上訴人未據提出；嗣上訴人於審理中亦自承其難以直接證明取得系爭土地之資金來源源自自有資金。參以系爭土地自85年以來即設定257,000,000元之最高限額抵押權，而系爭土地自91年度即轉列為出租資產，並上訴人91年度列報利息支出高達40,011,092元，則相當於購置系爭土地所投入之資金，就資金整體運用觀點言，即與借款購置之本質並無二致，故相當於購置系爭土地之資金所因而增加之利息支出，即難認係營業上所必需。又上訴人轉列出租資產時點皆在出租資產之後，顯非正常，衡諸常情，土地及地上物於待租期間即與營運無關，自不可能延至出租時方未供營業使用，而上訴人復無法提供其他資料以供核其系爭土地91年全年度均屬固定資產，是上訴人提出系爭土地及其地上物之租賃合約書及轉帳傳票即難作為有利上訴人之認定等為其判斷之基礎，撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）有關設算上訴人應收東緯公司帳款應分攤之利息支出於超過47,264元部分。至於逾此範圍，上訴人之主張並非可採，因而駁回上訴人其餘之訴。
五、本院查：㈠按營利事業所得稅之調查、審核，則應依所得稅法及查核準
則之規定辦理。「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。」所得稅法第24條第1項及第30條第1項所明定。又「非營業所必需之借款利息，不予認定。」「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」則為查核準則第97條第2款及第11款所規定。次按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能回收者。」「呆帳損失：……五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。㈠因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。㈡債權中有逾期二年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期二年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。」「六、前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證信函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；債務人居住大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明；其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄；其屬破產之宣告或依法重整者，應有法院之裁定書正本；其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證；其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」分別為所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第5款、第6款所規定。又按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息可作費用列支；經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項。」「本準則中華民國82年12月30日修正之第15條之2及第97條，自83年度營利事業所得稅結算申報案件適用之。」為查核準則第97條第9款及同準則第116條第1項所明定。再者，「依據查核準則第97條第9款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。‥‥‥」亦經財政部86年7月24日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋，係財政部基於職權所為之釋示，並未逾越法律規定，自可適用。
㈡上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，關於應收菲律賓東
隆公司款項424,009,004元部分：按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」司法院釋字第420號解釋在案。本件上訴人於90年12月先匯出投資款美金12,400,000元設立LIS公司，再於同年12月由LIS公司向上訴人購買系爭菲律賓東隆公司應收帳款，並由LIS公司匯回美金12,325,154.35元給上訴人，上訴人將墊付菲律賓東隆公司建廠支出之長期應收款，轉售給其100％持有之LIS公司之調整行為，形式上雖已將系爭應收款出售，然實質上並未收回系爭應收款，參照司法院釋字第420號解釋意旨，被上訴人以上訴人就此貸出之款項既無收取利息，乃就相當於該貸出資金依查核準則第97條第11款規定予以設算利息，自利息支出項下減除，並無不合。上訴人主張其已將系爭應收菲律賓東隆公司帳款出售予LIS公司，菲律賓東隆公司對上訴人已無債務，上訴人即無系爭應收帳款存在，自無應收利息，故無查核準則第97條第11款規定之適用，尚不足採。
㈢關於應收東緯公司應收帳款27,580,029元部分：東緯公司於
91年2月15日經新加坡高等法院宣布解散，上訴人對東緯公司之系爭應收帳款，依上開所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第5款第1目規定，係自該公司於91年2月15日經新加坡高等法院依破產程序宣告解散，成為呆帳損失，故自此日之後，不應將之依查核準則第97條第11規定設算其應分攤之利息支出。上訴人系爭對東緯公司之應收帳款應設算利息期間應僅為91年1月1日至91年2月14日，重行核算此部分應分攤之利息支出應為47,264元（27,580,029元×1.39%×45/365），上訴人認應全額列入呆帳損失，亦無可採。
㈣關於應收第三人黃志尚買賣股款154,990,500元部分：上訴
人於86年12月28日與訴外人黃志尚訂立股票買賣合約書，出售禾翔通信等公司股票，買賣價金207,290,500元，雙方約定由買方黃志尚以6個月內到期之期票交予賣方，賣方得於買賣交割款期票兌現後，始交付買方股票辦理過戶；惟黃志尚僅於87年6月2日支付52,300,000元，餘數154,990,500元則開立87年9月30日到期之支票交付上訴人，系爭應收票據於87年9月30日到期後並未兌現，依契約約定內容，應不得將股票辦理過戶，惟上訴人竟予辦理過戶，且遲至93年9月7日始向嘉義地院申請支付命令，有違契約約定及一般經驗法則。上開154,990,500元票據遲未兌現，且非為銷貨所發生，上訴人應已容認應收款項存在，且長久不予積極催討，無異係將鉅額資金積壓供他人運用未收取利息，等同貸款無償與他人運用，加以上訴人本年度列報有利息支出40,011,092元，故被上訴人本年度就系爭應收股款之票據款，予以設算利息，從上訴人本年度列報之利息支出中減除，即非無據，與司法院釋字第620號解釋所揭櫫之實質課稅原則與租稅法律主義，及本院89年度判字第2731號判決意旨並不相違。上訴意旨謂：買賣價金給付請求權與消費借貸物返還請求權性質迥異，而營利事業所得稅查核準則第97條第11款前段係適用於消費借貸關係，並不能擴張適用於買賣關係。原判決引用本院89年度判字第2731號判決意旨，將本屬買賣行為產生之未收款項推斷為借貸，逾越司法院釋字第620號解釋所揭櫫實質課稅原則與租稅法律主義之界線，違反論理法則等語，尚不足採。
㈤有關出租系爭土地分攤利息支出220,380元部分：按「所謂
營業所必需之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息而言，如營業資金中尚有餘款足供營運之需時，即非營業所必需，其借款之利息不予認定，並無不合。」改制前本院72年度判字第1536號判例可資參照。又查核準則第97條第9款所謂以借款資金支付土地款，應就營業人整體資金情形觀察，否則若認單指以借款資金支付非屬固定資產之土地款，則將產生購置非屬固定資產之土地時，為了避免利息支付轉遞延費用，均先以營運資金支付，再借款支應營運所需資金，一來獲致認列利息支出為當期費用之利益，再則於出售土地時獲得交易所得免稅之不合理現象。且查核準則第97條第9款但書規定雖係財政部於82年12月30日修正時始增訂，該增訂主要在於規範利息如何列支，應以利息發生時為行為時，並非以購買土地時為行為時。上訴人所有系爭土地自85年以來即設定257,000,000元之最高限額抵押權，而系爭土地及其上建物自91年度即轉列為出租資產，上訴人91年度列報利息支出高達40,011,092元，則相當於購置系爭土地所投入之資金，就資金整體運用觀點言，即與借款購置之本質並無二致，故相當於購置系爭土地之資金所因而增加之利息支出，即難認係營業上所必需，被上訴人依行為時查核準則第97條第9款規定按上訴人91年列度自行列報系爭土地（出租資產）成本49,351,150元，按加權平均借款利率1.39%設算遞延利息，自利息支出項下減除，亦非無據。上訴意旨稱：上訴人早於82年12月3日即以買賣取得系爭土地作為固定資產使用，其事實發生於查核準則82年12月30日修正前，若以利息支出發生年度作為判定法令適用與否之基準，則原判決認定82年12月30日查核準則第97條第9款修正後之規定，應適用於所有法令修正後之「非屬固定資產之土地」，顯有違反法律不溯及既往之違法等語，顯為誤解，非可憑採。
㈥末按查核準則第36條之1規定「（第1項前段）公司組織之股
東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。…（第2項）公司之資金貸與股東或任何個人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」，依此規定利息設算概按當年1月1日臺灣銀行基本放款利率推計之，與社會存在之事實經驗，概然性自屬偏低，有違應切近所得額實質的要求，早為學界所批評，故司法院釋字第650號解釋乃對其為違憲失效之宣示，而查核準則第97條第11款係規定「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」，依此規定按加權平均法求出之平均借款利率核算利息收入，與社會存在之事實經驗相近，尚無違應切近所得額實質的要求，二者尚有不同，上訴人認該解釋意旨於查核準則第97條11款應予援用，亦有誤解，自不足採。
㈦綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規
與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 7 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 鄭 忠 仁法官 黃 淑 玲法官 劉 介 中法官 曹 瑞 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 5 月 7 日
書記官 王 史 民