最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第472號上 訴 人 燦坤實業股份有限公司代 表 人 甲○訴訟代理人 黃柏夫 律師
陳鵬光 律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年3月8日高雄高等行政法院95年度訴更一字第22號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰部分及訴訟費用之裁判均廢棄。
廢棄部分，訴願決定及原處分均撤銷。
其餘上訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人為依法使用統一發票之公司，於民國87年4月11日與地主劉福藻等人訂定土地租賃契約書，承租劉福藻等人所有坐落高雄縣○○鎮○○段759、759之1、759之2、759之3、757之5、757之18及918之4地號等7筆土地（以下簡稱系爭土地），期間自87年9月1日起至97年8月31日止。又租賃期間除由上訴人預開支票，按月給付土地租金外，並約定由上訴人出資在上開土地上建造房屋，而以地主劉福藻等共有人為起造人，建物建造完成後由地主為保存登記，取得該造價新臺幣（下同）12,457,143元之鋼骨結構造建築物乙棟（以下簡稱系爭建物），惟租賃期間該建物則作為上訴人經營電器百貨量販店之賣場。又系爭建物於88年1月21日竣工，上訴人就該建物之工程造價未依法開立統一發票，亦未於規定期間內申報銷售額及繳納營業稅，致生逃漏稅額622,857元，案經原處分機關臺南市稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，乃據以核定補徵營業稅622,857元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰3,114,200元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。前經高雄高等行政法院以91年度訴字第1076號判決將上訴人之訴駁回，上訴人不服，提起上訴，由本院將原判決廢棄，發回更審後，仍遭高雄高等行政法院駁回，上訴人猶表不服，遂再提起上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）本件被上訴人自復查決定書至訴訟期間，均一再變更課稅處分之法令依據、事實認定及事實涵攝法令構成要件之判斷，且相互矛盾，此由最高行政法院發回意旨亦認為被上訴人一方面主張上訴人以承租土地對價之一部分興建系爭建物，供地主原始取得系爭建物所有權，另一方面又主張上訴人係移轉建築房屋成本之建物材料及施工勞務予地主，係屬銷售貨物與銷售勞務，係屬互相矛盾等語即明，顯見原核課處分確屬恣意不當。（二）又倘被上訴人是依據營業稅法第3條第1項或同條第3項第1款後段之規定核課營業稅，該二項規定，均以「移轉貨物所有權」為前提要件，因此，本件上訴人應否繳納營業稅之關鍵，厥在系爭建物之所有權究屬何人，亦即上訴人是否有「將貨物之『所有權移轉』與他人」或「以產製之貨物，無償『移轉他人所有』」，而本件系爭建物無論在法律形式上及經濟實質上均屬上訴人所有，且土地出租人並無取得系爭建物所有權之意思，自不該當前揭課徵之規定。（三）又本件被上訴人雖主張其係以營業稅法第3條為課稅依據，但其所列舉之法條包括第3條第1項、第2項前段、第3項第1款前段及後段等共4項規定，然該4項規定係針對不同事實所為之規範，其構成要件、利益狀態亦不相同，基於「明確性原則」，行政機關仍應予以明確區分，殊不得混為一談，而籠統表示係依營業稅法第3條為課稅。（四）再者地主劉福藻等人因認為系爭建物並非渠等所有，亦未出租予上訴人及收取租金，要無租賃所得，故不服稅捐稽徵機關之認定，遂依法申請復查，甚且證人劉福助曾於開庭時再三指摘，稅捐稽徵機關對於建物部分另課以租賃所得係屬違法不當等語，故被上訴人主張有關房屋建造成本，實為上訴人承租土地之對價，並有劉福藻等人87至89年度綜合所得稅租賃所得復查決定書可稽云云，洵屬昧於事實，殊不可採。（五）又營業稅法及所得稅法係各自以「營業行為」及「所得」為規範對象，在營業稅法中，除營業稅法第19條所規定不得扣抵銷項稅額者外，所有進項稅額只要是用於營業之用，無論產生該進項稅額之貨物或勞務有無再銷售，均得列為當期之進項稅額而予以扣減；而在所得稅法中，只要是所得稅法所規定之各項成本費用，亦得由營業收入中扣抵之。因此，縱假設特定費用之支出所產生之營業稅，在營業稅中列為「進項稅額」予以扣抵，而該項支出在課徵營利事業所得稅時，亦列為費用以抵減，乃係因營業稅法及所得稅法規範之對象不同所致，要難以此即遽認為納稅義務人係為租稅規避或違反租稅公平。系爭建物係供上訴人營業之用，因此上訴人在向承包廠商取得發票後，縱使自行使用而未將系爭建物再行銷售，而悉數申報進項憑證，並用以扣抵「當期」銷項稅額，本非法所不許；再者，上訴人係將系爭建物建造成本列為「租賃改良物」，按使用年限攤提折舊，以作為營業費用，然在所得稅法上，「系爭建物之建造費用」就經濟實質而言，即「等同」於上訴人原先於土地租賃期間就「建物」應支出之租金費用總額，依營利事業所得稅查核準則第72條第9款特別規定，此種情形「其房屋建造成本『視同』（土地）租賃期間之（建物）租金支出，得按年平均分攤」，此一作法亦符合稅法之規定。且財政部83年12月14日台財稅第000000000號函釋之見解，就「營利事業所得稅」之部分，「其房屋建造成本視同租賃期間之租金支出，而平均分攤」。質言之，亦即對於系爭建物之建造成本，上訴人得按租賃期間攤提折舊，並將之作為營業費用，而由營業收入中扣抵。另一方面，就「營業稅」之部分，對於系爭建物之建造成本，得以之為進項銷項稅額，並依法扣抵銷項稅額。由此可知，本件並無被上訴人所稱所謂逃漏「營業稅」之問題，而上訴人所為完全是信賴並符合財政部此一函釋之規定，殊無不當。（六）現行稅捐稽徵法第1條之1已明文規定，財政部在後所為之釋示，如對於當事人不利者，基於信賴保護原則，不得溯及既往，而拘束納稅義務人。查被上訴人於本次訴訟所援引財政部91年6月21日台財稅字第0910034284號函，被上訴人於復查、訴願及先前之訴訟中均未加以援用，且該函釋並非行為時之函釋，乃是主管機關於事後所為之函釋，且對上訴人不利者，依稅捐稽徵法第1條之1之規定，殊不得溯及既往，而拘束上訴人。（七）綜上，被上訴人所援引之財政部函釋，與其所主張之課稅依據，係分屬營業稅法第3條之不同款項規定，故其構成要件及課稅事實亦不相同，而本件被上訴人迄今仍無法具體確認系爭課稅處分之法令依據為何，顯見被上訴人是違法核課在先，事後再補具理由，殊屬可議等語，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）本件上訴人承租系爭土地外，尚自行出資興建系爭建物，並由土地出租人原始取得系爭建物之所有權，用以抵充其承租系爭土地租金之不足。此從雙方所簽訂之土地租賃契約書第5條規定，上訴人負有為土地出租人辦理系爭建物保存登記之協力義務，及有關房屋建造成本，土地出租人就是項所得，亦已依法申報租賃所得併課綜合所得稅，並有劉福藻等人87至89年度綜合所得稅租賃所得復查決定書可稽等情，足證土地出租人自始即以取得系爭建物所有權作為土地租賃之對價。（二）上訴人以系爭建物之成本，於向承包商取得進項憑證後，得用以扣抵銷項稅額，如認為此建造成本支出等同於上訴人於土地租賃期間就系爭建物應支出之租金費用總額，得按年攤提費用，將使上訴人得逃漏營業稅，實有違租稅公平原則。（三）上訴人所提示92年1月28日之地主切結書，表示地主不會依據合約書第5條第2項之約定辦理第一次所有權登記云云，乃是臨訟補具，洵不足採。（四）本件上訴人基於營利獲取經濟利益之目的，承租系爭建物之土地，並於承租之土地上自費興建系爭建物，並非為自己所有之意思而興建，而係以建築改良物之建造成本抵償租金，故上訴人自應依財政部91年6月21日台財稅字第0910034284號函釋意旨，於該建築物使用執照核發日起3日內，依法開立統一發票，繳納營業稅，始符合實質課稅及公平課稅之原則。且本件租賃改良物上訴人如未依前揭財政部函釋於取得建築物使用執照核發日起3日內（即87年7月2日前）開立統一發票，並於87年9月15日前自行申報銷售額繳納營業稅，則上訴人不僅徒享無償使用系爭建物之經濟利益，亦因其未盡申報銷售額繳納營業稅之義務，同時又可享受就取得進項憑證扣抵系爭租賃改良物以外之其他銷售額所計算之銷項稅額，暨自行申報當年度營利事業所得稅營業費用（即租賃改良物按年攤提之費用）虛增，致減少課稅所得額等雙重利益，以達到逃漏營業稅及營利事業所得稅之目的，自與司法院釋字第420號解釋租稅公平原則有違。（五）按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力要無疑義。而財政部為全國財稅主管機關，具有擬定本國財稅法令及統一解釋稅法適用疑義之權限，財政部就所主管法令所為釋示，係租稅法法源之一，自具有拘束全國稅務機關之效力。故財政部91年6月21日台財稅字第0910034284號解釋令，參酌營業稅法第3條第1項、第2項及第3項之立法意旨暨營業稅法施行細則第18條與統一發票使用辦法第12條之精神所作之解釋，旨在闡明法條之真意，使條文得為正確、正當之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，固不生何時生效或溯及既往之問題。被上訴人依營業稅法第3條第3項第1款及財政部函令相關規定，補徵營業稅及罰鍰，自無違反租稅法律主義，亦與法律不溯既往原則無悖。（六）綜上，該系爭建物之建造成本與出租人應取得租金為對價關係，本件上訴人與出租人約定以無償移轉建物所有權與出租人，換取出租人免除上訴人租金支出之義務，參照營業稅法第3條立法意旨，基於公平課稅原則，依營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項前段及統一發票使用辦法第12條規定，上訴人至遲應於換出時87年7月2日【即取得建築物使用執照核發日（87年6月29日）起3日內】，即應開立統一發票，並於87年9月15日前自行申報銷售額繳納營業稅等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）補徵營業稅額之部分：1.按營業稅法第1條規定，營業稅係對營業人之銷售行為課稅，而不問該銷售行為是否以營利為目的，乃同法第3條第3項第1款前段，規定營業人以其供銷售之貨物，轉供營業人自用，應課徵營業稅，其立法理由為此一情形，與購自其他營業人之情形相同，基於課稅公平之立場，應一致處理，俾維公平課稅，故營業人以其供銷售之貨物，轉供營業人自用之行為，形式上雖與「銷售」之概念不盡相符，然就營業稅之課徵則應與銷售貨物同等看待。又按財政部91年6月21日台財稅字第0910034284號函釋，營業人承租土地，並約定以地主名義自費於承租土地上建屋，並約定於租賃期間由承租人取得無償使用該建物之權利，該承租人應於該建築物使用執照核發日起3日內，依法開立統一發票報繳營業稅。因前揭函釋係主管機關為闡明行為時營業稅法第3條規定之原意及其開立銷售憑證時限所為之釋示，為解釋性行政規則，核與統一發票使用辦法及營業稅法規定意旨相符，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。2.本件上訴人承租系爭土地之代價，除土地租金外，尚包括興建系爭建物之工程造價即移轉該建物所有權給出租人，足見上訴人興建系爭建物之初，即有以該建物所有權移轉給出租人，作為承租使用系爭土地之部分對價，因此，在稅法之概念上，系爭建物就上訴人而言，係屬為上訴人產製供銷售之貨物。故系爭建物興建完成後，依上開租賃契約書約定，本應由出租人辦理保存登記取得所有權後，再由出租人將該建物交付上訴人營業使用，此時上訴人將系爭建物所有權移轉給出租人，則符合行為時營業稅法第3條第1項規定之銷售貨物，上訴人自應開立發票給出租人並申報及繳納營業稅。然因本件系爭建物於88年1月21日竣工後，出租人並未依約定就該建物辦理保存登記，取得該建物所有權，亦即上訴人並未將系爭建物所有權移轉給出租人，即逕行將該建物轉供上訴人營業使用，其行為顯已符合行為時營業稅法第3條第3項第1款前段規定，營業人以其供銷售之貨物，轉供營業人自用，故自應課徵營業稅。上訴人未按其造價12,457,143元，於該建築物使用執照核發日起3日內，依法開立統一發票報繳營業稅。從而，原處分機關臺南市稅捐稽徵處乃按系爭建物之造價，據以核定，向上訴人補徵營業稅622,857元，並無不合。（二）關於罰鍰之部分：上訴人為依法使用統一發票之公司，對其銷售貨物負有誠實開立統一發票及申報繳納營業稅之義務，其於87年間向地主劉福藻等人承租系爭土地，並自行出資在該土地上興建系爭建物，然因系爭建物興建完成後，上訴人並未依約定將系爭建物所有權移轉給出租人，即逕行將該建物轉供上訴人自用，其行為已符合行為時營業稅法第3條第3項第1款前段規定，營業人以其供銷售之貨物，轉供營業人自用，應課徵營業稅。又上訴人為國內知名之上市公司，其營運收支帳務均委由專業會計人員處理，是其就系爭建物之稅務應如何處理，自難諉為不知，縱令其對該建物興建完成後供自己營業使用，應否開立統一發票報繳營業稅，仍存有疑慮，亦非不得向主管之稅捐機關查詢，促請該稅捐機關為行政指導，則其應注意能注意，而疏未注意，致未依規定於系爭建物使用執照核發日起3日內，依法開立統一發票報繳營業稅，縱無故意，亦難謂無過失，其行為已構成違章，自應受罰。從而，原處分機關臺南市稅捐稽徵處乃從一重依行為時營業稅法第51條第3款規定，按所漏稅額處5倍之罰鍰3,114,200元（計至百元止），並無不合等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．
四、短報、漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第1條、第3條第1項、第3項第1款、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人憑證，如銷貨發票。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段亦有明文。
（二）本件主要爭點在於上訴人向地主劉福藻等人承租系爭土地，除約定支付租金外，並約定由上訴人出資在該土地上建造房屋，而以出租人劉福藻等人為起造人，並於建物建造完成後，由劉福藻等人辦理保存登記，然系爭建物建造完成後，劉福藻等人並未就該建物辦理保存登記，並由上訴人使用該建物營業之情形，是否符合行為時營業稅法第3條第3項第1款規定視為銷售貨物之行為，應由上訴人就系爭建物之造價開立統一發票，並申報銷售額及繳納營業稅，爰分析如下：
1.補徵營業稅部分（上訴無理由）：
（1）按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」行為時營業稅法第3條第3項第1款定有明文。參酌營業稅法第3條之立法理由，該條文係規定銷售貨物與銷售勞務之意義，第1項銷售貨物之意義係參照民法第345條訂定；又銷售貨物所取得之代價不以價金為限，參照同法第398條規定，應包括以貨物與他人交換貨物或勞務之行為；第3項各款規定係基於下列理由，由法律擬制其為銷售貨物：
第1款前段係營業人以其供銷售之貨物，轉供營業人自用，與購自其他營業人之情形相同，基於課稅公平之立場，應一致處理，爰規定如上。次按營業稅法第1條規定，營業稅係對營業人之銷售行為課稅，而不問該銷售行為是否以營利為目的，乃同法第3條第3項第1款前段，規定營業人以其供銷售之貨物，轉供營業人自用，應課徵營業稅，其立法理由為此一情形，與購自其他營業人之情形相同，基於課稅公平之立場，應一致處理，俾維公平課稅，故營業人以其供銷售之貨物，轉供營業人自用之行為，形式上雖與「銷售」之概念不盡相符，然就營業稅之課徵則應與銷售貨物同等看待。經查，上訴人承租系爭土地之代價，除土地租金外，尚包括興建系爭建物之工程造價即移轉該建物所有權給出租人，足見上訴人興建系爭建物之初，即有以該建物所有權移轉給出租人，作為承租使用系爭土地之部分對價；換言之，在稅法之概念上，系爭建物就上訴人而言，係屬為上訴人產製供銷售之貨物。至於上訴人是否為以營建工程為業，興建及銷售房屋是否為其登記之營業項目，則在所不問；申言之，生產公司營業登記範圍內之貨物，與生產公司營業登記範圍以外之貨物，就該貨物之銷售應否課徵營業稅，在稅法上之評價應屬相同，即均應課徵營業稅。
（2）又按為實現衡量納稅義務人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平原則，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、經濟負擔不符時，應不拘泥形式表面存在之事實，而對事實上存在之事實加以課稅，此即所謂實質課稅原則。經查上訴人就系爭建物之成本，於向承包廠商取得進貨統一發票後，復悉數向被上訴人申報進項憑證，並用以扣抵銷項稅額，故倘上訴人因承租系爭土地，就出資興建系爭建物之行為，不視為銷售之行為，核課營業稅；反認為此項建造成本之支出，「等同」上訴人於土地租賃期間就系爭建物應支出之租金費用總額，而准其按年攤提費用，則上訴人即可藉此租稅規避之手段，而獲實質經濟利益，以達到逃漏營業稅之目的，此即與實質課稅原則有悖。故系爭建物興建完成後，依雙方租賃契約書約定，本應由出租人辦理保存登記取得所有權後，再由出租人將該建物交付上訴人營業使用，此時上訴人將系爭建物所有權移轉給出租人，則符合行為時營業稅法第3條第1項規定之銷售貨物，上訴人自應開立發票給出租人並申報及繳納營業稅。然因本件系爭建物於88年1月21日竣工後，出租人並未依約定就該建物辦理保存登記，取得該建物所有權，亦即上訴人並未將系爭建物所有權移轉給出租人，即逕行將該建物轉供上訴人營業使用，其行為顯已符合行為時營業稅法第3條第3項第1款前段規定，營業人以其供銷售之貨物，轉供營業人自用，故自應課徵營業稅。是以上訴人未按其造價12,457,143元，於該建築物使用執照核發日起3日內，依法開立統一發票報繳營業稅，其行為已構成違章，原處分機關臺南市稅捐稽徵處按系爭建物之造價，據以核定，向上訴人補徵營業稅622,857元，並無不合。原判決就此予以維持，未有違誤，上訴論旨求予廢棄，為無理由，應予駁回。
2.罰鍰部分（上訴有理由）：按「一、營業人承租土地，以地主名義於承租土地上出資興建房屋，並約定租賃期間由承租人使用該房屋者，地主及承租人應分別以建物營建總成本，按租賃期間平均計算各年度收入，但當年度租賃時間未滿一年者，應按月比例計算當年度收入，並於租賃期間之每年12月31日前及租賃期滿時，加計當年度現金租金收入，開立統一發票報繳營業稅。二、本部85年12月11日台財稅第000000000號函及91年6月21日台財稅字第0910034284號函，自本令發布日起廢止。三、本令發布日尚未核課確定案件，應輔導營業人依本令辦理，補稅免罰。」經財政部96年3月16日台財稅字第09604517940號函釋在案，就相關租金如何開立統一發票報繳營業稅，已有新函釋，本件原審所適用之財政部91年6月21日台財稅字第0910034284號函釋，業經財政部廢止，而本件爭訟之罰鍰部分，即屬財政部96年3月16日新函釋發布日尚未核課確定案件。又稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」係針對法律變更之適用所為之規定，前述財政部之函示並非法律，本無稅捐稽徵法第48條之3規定之適用。惟財政部既揭示「本令發布日尚未核課確定案件，應輔導營業人依本令辦理，補稅免罰」等語，又有利於納稅義務人，基於行政自我拘束原則，即應適用新函釋，免予處罰，雖該函釋為原審所不及適用，然仍應認上訴為有理由，應由本院將此部分之原判決廢棄，並本於原審確定之事實自為判決，將原處分及訴願決定關於罰鍰部分予以撤銷。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 7 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 5 月 8 日
書記官 阮 思 瑩