最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第498號上 訴 人 世紀貿易股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉立鳳律師
蔡正廷律師被 上訴 人 財政部基隆關稅局代 表 人 呂財益上列當事人間關稅法事件，上訴人對於中華民國96年4月24日臺北高等行政法院94年度訴字第3915號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國91年3月25日至92年3月25日間委由訴外人南華報關行向被上訴人報運進口NC精密攻螺紋專用機及自動穿線線切割機等共16批，經被上訴人查核結果，發現上訴人持用不正當方法取得之經濟部工業局「進口貨品適用減免繳納稅捐用途證明申請書」（下簡稱國內無產製證明書），向被上訴人辦理貨物免稅進口，涉有逃漏關稅及營業稅之情事，被上訴人乃依海關緝私條例第43條、第44條暨加值型及非加值型營業稅法第51條之規定，處上訴人所漏關稅額2倍之罰鍰共新臺幣（下同）3,591,610元及所漏營業稅額10倍之罰鍰計726,100元，並追徵所漏進口稅款共1,885,595元。上訴人不服，提起復查，被上訴人以94年3月17日基普復二核字第0941002338號復查決定駁回93年第00000000、00000000、00000000、00000000、00000000號處分；94年3月21日基普復二核字第0941006790號復查決定撤銷93年第00000000號處分所漏營業稅額部分，改處所漏營業稅額1.5倍之罰鍰計15,500元，其餘予以維持；94年3月21日基普復二核字第0941006791號復查決定撤銷93年第00000000號處分所漏營業稅額10倍之罰鍰部分，其餘予以維持；94年3月24日基普復二核字第0941007176號復查決定撤銷93年第00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000號處分所漏營業稅額部分，改處所漏營業稅額1倍之罰鍰，其餘仍予維持（上開復查決定以下合稱原處分）。上訴人仍不服，提起訴願，經財政部以94年10月13日台財訴字第09400198120號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人係因南華報關行李棟華之詐術，誤以為可用上訴人名義申請進口貨品國內無產製證明進而辦理免稅進口機器，始進口貨品，並委由南華報關行申請前開證明及辦理貨物免稅進口，故其主觀上對於南華報關行實際上係以偽造其他公司為申請人之「進口貨品適用減免繳納稅捐用途證明申請書」之方式，向經濟部工業局申請取得進口貨品國內無產製證明，並進而辦理免稅進口機器之不正當方法，確實毫無認識，其係遭南華報關行詐騙，與被利用之工具無異。無產製證明書係寄交各該申請人公司，並未寄備份聯予上訴人，如為退件案件，亦係將整份申請文件資料退回申請公司，而非退至上訴人公司，上訴人不知南華報關行以偽造雷射用印之申請書等文件申請國內無產製證明書。本件所涉刑事案件已為不起訴處分，被上訴人率予處分自有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人未將系爭貨物交付國內無產製證明書之申請人而逕行出售他人，更未向被上訴人辦理補稅手續。是上訴人明知其不符申請免稅規定，卻以不正當方法請求免稅之不法行為至明。系爭免稅憑證之核准文件縱係由報關人申請取得，上訴人持而用之，亦無法免除其應負之行政罰責。上訴人自稱成立30餘年，專營進口機械、零件之銷售，理應對進出口業務甚熟，自應特別審慎注意。上訴人為納稅義務人，如有違法即為行政罰之對象。系爭國內無產製證明書之回件地址均為上訴人公司地址，且申請人公司確未申請或收到系爭貨物國內無產製證明書。刑罰與行政罰屬不同領域，本件所涉刑案雖經不起訴處分，惟本件上訴人使用偽造並經經濟部工業局核准之「進口貨品適用減免繳納稅捐用途申請書」進口系爭貨物，擅自變更用途，逃漏關稅為事實等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依國際貿易實務，進口人於貨物進口前自有相當洽商過程，報價單係賣方將擬銷售商品名稱、價格等條件以電報或傳真方式通知買方，表示願按這些條件售予買方之意思表示，經買方同意接受，貿易契約乃告成立，惟對於付款、保險等其他關係雙方權利義務之條件，為使日後處理有所憑據，買賣雙方均另訂書面貿易契約書。是辦理進口貨物報關時，自須提出如銷售契約、提單等件為據，乃身為國際貿易業之上訴人所熟諳，故如上訴人欲以己之名義輸入貨物，自不可能於進口報關之際尚無查悉來貨之有關事項，殆無疑義。經查本件上訴人身為系爭來貨之進口人，並非代理線割國際股份有限公司、雷虎科技股份有限公司、富偉精機股份有限公司、旭華光學股份有限公司（下合稱線割公司等4家公司）等4家公司進口系爭貨物之代理商，故苟欲輸入之貨物對進口人有資格上之限制，衡情自應優先予以審酌己是否合於法令規定，豈有不於商洽本件交易之前即先行調查清楚，依常理，斷無率爾冒然逕自洽商歷經前述國際貿易流程並已達報關之際，尚且不知是否可以代理商自己名義進口貨物之可能，且系爭來貨共16批，進口時間自91年3月25日至92年3月25日止，為期1年，前後橫跨2個營利事業年度，上訴人所申報貨物之完稅價格共計高達32,018,096元，以上訴人長達30餘年之國際貿易專業資歷，焉有不謹慎從事之理，所稱係不知情而陸續進口系爭貨物，顯與其營業常規及國際貿易實務相悖，本無可採。（二）本件輸入歸屬海關進口稅則第84章增註9規定之機器設備及專供研究實驗或品質檢驗之儀器設備，在國內尚未製造者之免稅對象僅限該章增註9規定及工廠管理規定之製造業及技術服務業為限，當為具貿易專業之上訴人所知悉，縱該增註9規定因91年1月1日加入WTO而經總統於90年12月21日以華總一義字第9000254100號令刪除，惟財政部業在90年12月25日台財關字第0900550786號函說明欄明示「本案為維護廠商權益，依行政程序法揭示之信賴保護原則擬具過渡期間之權宜措施如下：㈠經濟部本（即90）年12月31日前已發證之案件，仍可於證明書之效期內（二年）分批辦理進口。㈡經濟部核發之進口貨品國內無產製證明書所載效期期滿後不得辦理展延。」等字樣，財政部關稅總局並於90年12月27日以台總政稅字第90600519號函知各關稅局、驗估處及相關單位在案，上訴人自承專業經營代理進口機械、零件等業務達30餘年，自當對與其業務息息相關之上開刪除增註規定及過渡期間權宜措施之相關令、函甚為明暸與注意，不容諉為不知，所稱總統府公報非一般進出口商所能接觸或經常閱覽之公報，不應推論上訴人已知悉上開稅則規定變更云云，俱屬事後推卸飾詞；況代理商名義進口免稅貨物係放寬進口人資格限制，屬鬆綁之國貿措施，以我國加入WTO之時空環境言，不可能僅單對該前經管制之項目放寬，加以本件進口時間已在我國加入WTO之後，上訴人自無對我國加入WTO後之進、出口貿易措施毫無知悉而致錯認誤判之理，所稱誤以為可以代理商名義進口系爭貨物云云，有違其專業認知與我國關務實況，自無足取。（三）上訴人前曾承辦線割公司等4家公司申請國內無產製證明書業務，自當對該4家公司經核准免稅憑證之證明書起始日期、效期等內容知之甚詳，該4家公司之上開申請國內無產製證明書文件資料乃上訴人業務保管之範疇，非僅承辦報關業務之南華報關行所輕易可取得之資料，且上訴人輸入系爭貨物係以線割公司等4家公司經經濟部工業局核准輸入系爭貨品之國內無產製證明書文件為據，此觀系爭貨物均於進口報單左下方列明線割公司等4家公司免稅憑證之簽證核准文號即明，而向經濟部工業局申請機器、儀器設備國內無產製證明之要件及必備文件，在第9項所需文件名稱及數量一欄即需載明「1.信用狀、付款證明或其他機關開立之進口、購置證明文件。2.輸入許可證影本乙份（免輸入許可證者可免附）。3.型錄或使用說明書乙份。」此等文件皆非僅承辦報關業務之南華報關行所能提供，況卷附之INVOICE（發票）、PACKING LIST（裝箱單）、切結書等件係上訴人於系爭來貨到岸後報關前始交付予南華報關行等情，為上訴人所不爭執，並有蓋用上訴人及其代表人大、小官章印泥（並非雷射影印）之發票及裝箱單等原件在卷可佐，並經被上訴人於處理該批貨物報關時蓋用日期戳記於上，參以承辦本件業務之證人孫國韻於95年10月13日原審法院行準備程序時到庭證稱「我們公司的大、小章沒有留存南華報關行，也沒有留任何蓋好上訴人公司大小章的空白文件在南華報關行，所有文件都會帶來公司蓋。」等情綦詳，以系爭貨物分批進口前後計16批，時間長達1年，歷次進口貨物之相關文件又係上訴人於貨物到岸後始行交付予南華報關行，足見上訴人於本件貨物進口之前之洽商締結契約及成立交易後之交付款項暨取得提單、發票等項皆係上訴人自行為之，尚與南華報關行無涉，參以有關實際買賣雙方之商業文件係上訴人進口系爭貨物，於來貨已抵達我國並經存放於長春貨櫃場等地點之後，提供予南華報關行報關及提領貨物之用，復為上訴人所不否認，是上訴人所言本件係南華報關行自行申請線割公司等4家公司國內無產製證明書並據以辦理進口系爭貨物云云，即與前開實情不符，自難採認。故本件上訴人於洽商進口本件貨物之初，確有知悉我國並未核准代理商以自己名義進口系爭免稅機器貨物之事實，堪以認定。（四）縱如上訴人所稱本件係肇因南華報關行負責人李少白之子李棟華向伊偽稱可以代理商名義辦理免稅進口機器云云一節屬實，按理即無需提出他人經簽證核准之國內無產製證明書文號，然本件上訴人卻持線割公司等4家公司經簽證核准之國內無產製證明書文件進口系爭貨物，益徵上訴人於進口系爭貨物之前，已然清楚我國政府並未開放代理商進口系爭免稅機器貨物，縱南華報關行有如上訴人所稱詐騙情事，亦屬渠等在報關業務事項上之民事糾葛，仍無免於上訴人基於進口人之地位，輸入未經核准免稅進口貨物事實之成立。則被上訴人以上訴人為系爭貨物之收貨人，非屬符合工廠管理規定之製造業及技術服務業，而輸入歸屬海關進口稅則第84章「核子反應器、鍋爐、機器及機械用具；及其零件」之機器設備，應依關稅法第3條及第4條規定繳納進口稅及營業稅，即非無據。（五）本件代為辦理報關通關業務者及個案委任書之受任人皆係「南華報關行」，有進口報單及個案委任書在卷可參，經查系爭空白委任書原列印者係制式之委任書，其對象僅為財政部所屬關稅局，授權範圍亦僅係委任代為辦理該件貨物之關務業務，尚不及於交涉洽商締結契約及交付款項暨取得提單、發票等項，且本件歷次進口貨物之有關商業文件係上訴人於貨物到岸後始行交付予南華報關行，而向經濟部工業局申請機器儀器設備國內無產製證明之必備文件皆非南華報關行之業務執掌資料，業如前述，是南華報關行於系爭貨物進口之前，上訴人究係以自己名義抑代理他人進口系爭貨物及上訴人交易之對象暨交易標的之相關事項（如本件進口人之資格限制等），應尚無知悉之可能，堪以認定。又查線割公司等4家公司申請本件國內無產製證明書係由上訴人以己為代理人之名義為之，此觀經濟部工業局96年3月23日以工金字第09600032460號函所檢附申請書影本4份即知，本非南華報關行代理申請，是上訴人所稱系爭國內無產製證明書係由南華報關行所申請云云，自無可採。又上訴人雖主張系爭無產製證明書係寄交線割公司等4家公司，並未寄備份聯予伊云云。經查經濟部工業局於原審法院行準備程序時雖稱寄送系爭國內無產製證明書之簽收單及簽收簿等件，因逾2年存查期限已無可供查考等語，然查系爭國內無產製證明書之申請書均載明「回件地址」為「新莊市○○○路○號3樓之5」，乃上訴人公司之營業地址，且經濟部工業局95年11月20日工金字第09500934310號函檢附之電腦檔案收文者清單亦列明系爭線割公司等4家公司國內無產製證明書之郵遞地址亦均為「新莊市○○○路○號3樓之5」，有該函可參，而線割公司等4家公司均未設址於新莊市○○○路○號3樓之5，有經濟部中部辦公室96年1月3日經中三字第09630811400號函及經濟部96年1月10日經授商字第09601003970號函暨附件可資對照，足證該4家公司均未向經濟部工業局亦未委託上訴人申請系爭國內無產製證明書，復經被上訴人派員訪查線割公司等4家公司查明屬實在卷，是線割公司等4家公司確未收到系爭貨物之國內無產製證明書，應可確定。上訴人身為本件來貨之進口人兼收貨人，系爭貨物之國內無產製證明書係供上訴人於輸入本件16批貨物時資為系爭進口貨物應予免稅之憑證文據，衡情如未取得該等證明書，自無從得悉簽證核准文號，亦無於進口報單詳載之可能，而南華報關行於接受委託報關系爭貨物之前，對該等國內無產製證明書之申請既未參與（非其報關業務範圍之事項），亦無知悉本件交易標的相關事項之可能性，已如前述，是系爭國內無產製證明書自非南華報關行交付予上訴人，堪以確定。則經濟部工業局所稱本件國內無產製證明書均按渠等申請書之「回件地址」即「新莊市○○○路○號3樓之5」送達等語即屬可採，故上訴人確有收受系爭國內無產製證明書並持以行使供其報關進口系爭免稅貨物之用之事實，至堪認定，所稱係南華報關行以偽造雷射用印之申請書等文件申請國內無產製證明書一節，核與上開事實不符，殊無可取。故被上訴人認上訴人持用以不正當方法取得之經濟部工業局國內無產製證明書，向其辦理系爭貨物免稅進口，涉有逃漏關稅及營業稅之情事，自非無憑。（六）刑事法院之於刑事犯，行政法院之於行政罰對象，在審理上之區別，在於前者犯罪是否成立及論罪科刑，必須由刑事法院自行判斷；而行政罰之對象受到處罰，則由行政機關為第一次事實之認定及行使裁決權，行政法院原則上僅限於事後審查該裁決之合法與否。而刑事法院甚或檢察官於審理、偵查犯罪時所認定之事實及採用之證據，固非全然不能供作行政處分為認定事實之依據，但仍以不違背論理、經驗法則及證據法則為前提。上訴人雖主張系爭國內無產製證明書乃南華報關行以偽造雷射用印之申請書等文件所為，並經臺灣臺北地方法院檢察署以94年度偵字第4226號、95年度偵字第5783號起訴李少白、李棟華認定在案，而上訴人代表人甲○○及承辦人孫國韻涉嫌偽造文書部分，則分經臺灣臺北地方法院檢察署、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官予以不起訴處分，上訴人自無持有以不正當方法取得之國內無產製證明書憑證辦理進口貨物免稅之行為可言。惟查本件國內無產製證明書係由上訴人以己為代理人之名義代理申請，申請書所載之回件地址即上訴人營業所在地址，嗣上訴人於收受系爭國內無產製證明書並持以行使供其進口報關系爭免稅貨物之用，業如前述，臺灣臺北地方法院檢察署94年度偵字第4226號、95年度偵字第5783號李少白、李棟華偽造文書等案件，徒以李少白、李棟華之自白及同案被告甲○○（即上訴人代表人）、孫國韻（即上訴人之受僱人）供稱等為憑，遽為系爭國內無產製證明書之申請係南華報關行所為之認定，而臺灣臺北地方法院檢察署、臺灣板橋地方法院檢察署亦僅以李少白、李棟華在上開案件之供稱等，逕認與甲○○及上訴人公司無涉，非惟與前開所述一般國際貿易及報關通關實務暨本件國內無產製證明書之申請等文件資料內容不符，亦顯違論理、經驗法則及證據法則，原審法院自不受拘束，故上訴人上開主張，自不足據為有利之證明。（七）依海關進口稅則第84章增註9規定，符合工廠管理規定之製造業及技術服務業為開發新產品．．．或改進製造方法，經經濟部核准，輸入歸屬本章之機器設備及專供研究實驗或品質檢驗之儀器設備，在國內尚未製造者免稅。本件上訴人為系爭貨物之進口人兼收貨人，且係本件進口報單之納稅義務人，如有違章，即為行政罰之對象，殆無疑義。經查上訴人之營業項目為進出口貿易業務等項，有營利事業變更登記及公司基本資料查詢等影本足參，是上訴人非屬稅則第84章增註9規定及工廠管理規定之製造業及技術服務業，縱輸入歸屬本章之機器設備，亦仍在不得免稅之列，當為上訴人所明知。故本件上訴人雖以線割公司等4家公司經簽證核准之國內無產製證明書文件進口系爭貨物，惟係以自己名義輸入系爭貨物並據以報關提貨，並未將來貨交付予線割公司等4家公司，而自行銷售予他人完畢，其既係為自己進口系爭貨物，理應依關稅法第3條及第4條規定繳納進口稅及營業稅，卻未據實申報繳納，此與本件國內無產製證明書之申請人是否為線割公司等4家公司已然無涉，被上訴人以上訴人持用以不正當方法取得之國內無產製證明書憑證辦理免稅在案，涉及逃漏進口稅費，所為已該當於海關緝私條例第43條之規定即以不正當方法請求免稅之情形而予以論處，於法要無不合，上訴人所稱其係不知情與實為被利用之工具云云，俱無可採。第以為確保進口稅捐核課暨貨物查驗之正確性，貨物進口人就所運貨物本即負有誠實申報名稱、品質、產地及核准文件等義務，本件上訴人既係專業商，當對自國外進口貨物及我國貿易法令知之甚詳，本應就其進口之貨物有無符合免稅規定予以特別審慎注意，再誠實申報，藉以防止違章情事發生，然其仍使用偽造並經經濟部工業局核准之系爭「進口貨品適用減免繳納稅捐用途申請書」進口系爭貨物，擅自變更用途，逃漏關稅，自難謂無以不正當方法請求免稅之情事。從而被上訴人依海關緝私條例第43條、第44條之規定追徵所漏進口稅款並按所漏稅額課處罰鍰，及依據加值型及非加值型營業稅法第51條第7款規定，追繳營業稅款暨按所漏營業稅額課處罰鍰，並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：（一）「關稅依海關進口稅則，由海關從價或從量徵收。」「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；．．．」「營業稅之納稅義務人如左：．．．二、進口貨物之收貨人或持有人。」行為時關稅法第3條第1項前段、第5條、加值型及非加值型營業稅法第2條第2款、第41條前段分別定有明文。又海關進口稅則第84章「核子反應器、鍋爐、機器及機械用具；及其零件」增註9明定，符合工廠管理規定之製造業及技術服務業為開發新產品、改良品質、提高生產力、節約能源、促進廢物利用或改進製造方法，經經濟部核准，輸入歸屬本章之機器設備及專供研究實驗或品質檢驗之儀器設備，在國內尚未製造者免稅。復「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」為海關緝私條例第43條、第44條前段所明定。「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」加值型及非加值型營業稅法第51條第7款亦定有明文。準此，貨物進口之收貨人如非屬符合工廠管理規定之製造業及技術服務業，而輸入歸屬海關進口稅則第84章「核子反應器、鍋爐、機器及機械用具；及其零件」之機器設備，應依關稅法第3條第1項前段及加值型及非加值型營業稅法第41條段規定繳納進口稅及營業稅；違反此義務而以不正當方法請求免稅，而逃漏進口稅及營業稅，除補徵進口稅及營業稅外，應依海關緝私條例第43條、加值型及非加值型營業稅法第51條第7款處以罰鍰。（二）進口貨物時進口稅、營業稅之課徵，進口人（貨主）係以納稅義務人之身分，與代表國家稅捐高權之稅捐稽徵機關，直接形成公法上權利義務關係。稅捐課徵對納稅義務人有重大之利益，為防杜其將漏稅責任諉由無資力第三人承受之可能性，認其對申報稅捐輔助人之誠實履行行為，負有監督義務，故申報稅捐輔助人以納稅義務人名義所為之各項稅法上作為，其利與不利均應由納稅義務人承擔。蓋稅捐稽徵機關並未掌握納稅義務人之課稅資料，也不能為納稅義務人選任申報稅捐輔助人，其行政管制目標之達成，完全有賴於納稅義務人盡其公法上義務。若納稅義務人因此將責任推卸給申報稅捐輔助人，行政管制目標即無從達成。且納稅義務人對各項課稅要件事實，實際上有能力直接聯絡稅捐稽徵機關查證或核對，自不能諉以申報稅捐輔助人之故意行為而卸責，不盡其對國家之公法上義務。上訴人既非屬海關進口稅則第84章增註9規定及工廠管理規定之製造業及技術服務業，不符合海關進口稅則第84章增註9免稅規定，其輸入歸屬本章之機器設備，應依法申報繳納進口稅及營業稅。上訴人對於其所委請之南華報關行持冒用他人名義之經濟部工業局核准「進口貨品適用減免繳納稅捐用途證明申請書」向被上訴人辦理貨物免稅進口，逃漏關稅及營業稅，要難以其毫無認識而解免其責。況其交付前開文件予南華報關行，南華報關行據以冒用他人名義辦理進口貨品適用減免繳納稅捐用途證明，持向被上訴人辦理貨物免稅進口，自符合海關緝私條例第43條所謂以不正當方法請求免稅之規定，被上訴人予以補稅裁罰，並無不合。（三）行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束（本院59年判字第410號判例參照），自不受檢察官不起訴處分認定事實之拘束。上訴人代表人甲○○涉嫌偽造文書等罪，固經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官為不起訴處分，其事實之認定並不能拘束本院。何況即使依其所認定之事實，為甲○○不構成刑法第216條、第210條、第214條及稅捐稽徵法第43條、第47條之罪名而已，亦不影響上述被上訴人就上訴人違反進口稅、營業稅申報義務而以不正當方法請求免稅，有海關緝私條例第43條及加值型及非加值型營業稅法第51條第7款違章行為之認定。原判決依調查證據之辯論結果，論述其得心證之理由及法律意見，並對於上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，依上開所述，核屬有據，並無上訴人所稱認定事實未憑證據、違反證據法則之違法。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係對原審取捨證據認定事實之職權行使，加以爭執，尚難謂原判決有違背法令之情事。綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 14 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 吳 慧 娟法官 黃 秋 鴻法官 曹 瑞 卿法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 5 月 15 日
書記官 郭 育 玎