最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第493號上 訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 甲○○
參 加 人 臺北縣新店市公所代 表 人 王美月被 上訴人 乙○○
丙○○丁○○己○○戊○○共 同訴訟代理人 張俊傑 律師上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年3月15日臺北高等行政法院95年度訴字第1180號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人（乙○○原名陳昌盛、丁○○原名陳世仁）出售所有坐落臺北縣新店市○○段○○○○號土地應有部分5分之4（下稱系爭土地）予洪村山，乃持參加人臺北縣新店市公所（下稱新店市公所）民國（下同）88年10月25日88北縣店工字第43745號載明系爭土地○○○區○道路用地，屬公共設施保留地之證明書，於88年11月2日向上訴人所轄新店分處申報移轉系爭土地，上訴人所轄新店分處遂以系爭土地為未經徵收之公共設施保留地，准依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅在案。嗣新店市公所以93年6月16日北縣店工字第0930024689號函副知上訴人所屬新店分處略以「系爭土地為新店市○○路○道路用地，並已於民國60年經政府協議價購，應更正為非屬公共設施保留地……。」。上訴人所屬新店分處遂於93年10月7日以北稅新一字第0930023812號函（下稱原處分）補徵土地增值稅共計新臺幣（下同）31,495,543元（乙○○、戊○○、丙○○各補徵8,853,899元、己○○、丁○○各補徵2,466,923元）。被上訴人不服，提起復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、被上訴人於原審起訴主張：㈠系爭土地雖於60年間由行政機關單方通知被上訴人領取微薄之數萬元費用，然其收據上載道路新闢工程用地救濟金，既無任何協議價購之字眼，亦無任何協議價購之程序、書面、文件，上訴人事後爭訟方謂協議價購云云，顯非屬實，上開數萬元費用僅係使用土地之補償救濟金，而非協議價購之買賣價款（參酌原審94年度訴字第2616號判決）；況基於買賣關係而占有與使用權有間，且「使用權」與「所有權」亦屬截然兩事，其法律意義、內容、範圍及性質等完全不同，上訴人之認定顯有違誤。㈡依內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋意旨，是否為公共設施保留地，在於土地是否已被「依法取得」，與土地是否開闢使用無關。且政府機關協議價購之土地，如補辦徵收，仍應依法補償其地價，亦為土地徵收法令補充規定第17點明文規定。系爭土地既未經新店市公所依都市計畫法第48條所定方式取得，亦未依民法第758條登記取得，自仍屬公共設施保留地。上訴人竟無視上開法律及函釋，就系爭道路用地曲解為非公共設施保留地，其適用法規顯有錯誤。㈢系爭土地自始即核定為公共設施保留地，88年間上訴人亦核定免徵土地增值稅在案，該免徵土地增值稅之核定，並無違誤，被上訴人亦信賴該免稅處分而辦理付款、過戶等手續，自應受信賴原則之保護，亦無行政程序法第117條及第119條第2項規定之適用。上訴人貿然撤銷免稅處分，不僅於法安定性之公益有重大危害，且本件信賴利益亦顯然大於上訴人撤銷處分所欲維護之公益，上訴人不得於事隔5年後，漫引與核定公共設施保留地免稅無關之事由，違法改依非公共設施保留地，並溯及既往補徵稅款，致被上訴人出賣系爭土地所得僅4,732,358元，竟須繳納高達31,495,543元之土地增值稅，足見原處分嚴重侵害被上訴人權益，明顯違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合等語，求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）之判決。
三、上訴人則以：㈠被上訴人於88年10月25日訂立買賣契約，並於同年11月2日申報移轉系爭土地（乙○○、戊○○，丙○○應有部分各5分之1；己○○、丁○○應有部分各10分之1）現值，經上訴人所屬新店分處准依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅在案。嗣新店市公所以93年6月16日北縣店工字第0930024689號函副知上訴人略以「系爭土地為新店市○○路○道路用地，並已於民國60年經政府協議價購，應更正為『非屬公共設施保留地』……。」，且依新店市公所93年9月29日北縣店工字第0930038498號函復所檢送之○○○鎮○○號道路用地範圍土地補償發放清冊」資料，原地主陳昌華、陳昌漢、丙○○、陳昌盛、戊○○等人業已領取補償費在案。依內政部83年8月2日（83）內營字第8304311號函及內政部營建署92年7月10日營署都字第0920038554號函之意旨，系爭土地既於60年經政府協議價購，並由原地主陳昌華、陳昌漢、丙○○、陳昌盛、戊○○等人領取補償費在案，雖尚未辦理所有權移轉登記，然其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，已非保留供政府或公用事業取得開闢，已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地。從而，上訴人所屬新店分處發單補徵被上訴人土地增值稅，要無不合。㈡又，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵，稅捐稽徵法第21條第2項定有明文；另依本院58年判字第31號判例意旨：「…如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，因具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」，本案既經上訴人於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，自應依法補徵，是以，上訴人依法核課土地增值稅，於法並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、參加人則主張：系爭土地依土地登記簿之記載屬私有道路用地，乃據以認定為公共設施保留地，惟嗣後整理檔卷時，始發現系爭土地於60年間即已協議價購在案，土地所有人已領取補償費及救濟金，並有扣除增值稅，有價購協議同意書面及收據、調查表、清冊等可稽。當初若協議不成，即須行徵收程序。此項協議價購係土地所有權之價購而非土地使用的補償，至救濟金係屬類似於公告現值加成之意，非地上物之補償。被上訴人既知悉已協議價購，自不應再出賣予第三人。參加人發現系爭土地於60年間即協議價購，已非公共設施保留地，參加人之前所核發系爭土地為公共設施保留地之證明即屬有誤，乃於93年間發文予上訴人所屬新店分處為更正，並無不合。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，為上訴人敗訴之判決，係以：㈠依據土地稅法第39條第1項、第2項、都市計畫法第48條規定及參照內政部93年5月17日台內營字第09300841572號函意旨，可知經政府協議價購之土地，雖尚未辦理所有權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，依內政部87年6月30日(87)台內營字第8772176號函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地。㈡系爭土地早於60年間即經參加人予以價購並闢為道路，此經參加人陳明，並提出土地補償發放清冊、補償意見調查表、收據、協議同意書等附卷可稽；被上訴人對於已領取款項之事實，並未爭執，惟主張並非土地所有權之協議價購，而係土地使用之補償而已；查該土地補償發放清冊、調查表、收據、協議同意書等文件，其上並無記載係土地使用之補償；再參諸該協議同意書，係由被上訴人之被繼承人陳村琳之長子即陳昌華所出立，其上已載明「…等筆土地因開闢新店第4號都市○○道路使用經協議結果自願同意每坪補償地價新臺幣壹仟元…」其末「具同意書人」則載明「陳村琳（亡）長子陳昌華代」；又陳昌華另出立之補償意見調查表，其他意見欄記載「按照購買行政院住宅價格每坪壹仟元免增值稅。」等字樣；已表明土地購買價格之意見；且苟係土地使用之補償，而非協議價購，何須表明「免增值稅」等字樣；足徵系爭土地確於60年間即經參加人協議價購並闢為道路之情屬實，被上訴人主張僅係土地使用之補償乙節，容非可採。㈢上訴人補徵系爭土地以買賣為由辦理移轉登記時所申報之土地增值稅，無非以上訴人所轄新店分處嗣後發現系爭土地係屬60年間新店鎮都市○○○○號道路（現為新店市○○路）用地，早由參加人價購完畢，並於62年開闢道路，供公眾通行迄今，土地權利人等業於60年間領取協議價購之土地補償費及救濟金，惟迄未辦理所有權移轉登記而已，參照前揭內政部之研商會議紀錄：「…經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權。…已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地」，故認系爭土地既經協議價購，並已開闢道路使用，則非公共設施保留地，自無前揭土地稅法免徵土地增值稅之適用，而於未逾核課期間內予以補徵。茲被上訴人所爭執之系爭處分，乃上訴人就系爭土地出售移轉所為之補徵土地增值稅處分。關於系爭土地之移轉，前經上訴人核定為免稅並發給免稅證明書，故上訴人所為補徵土地增值稅之原處分，實質上另具有依職權撤銷原違法之免稅證明書之意涵；又該免稅證明書乃確認被上訴人毋庸繳納土地增值稅，免除其稅賦負擔，故性質上應認具有授益性質之行政處分。參照行政程序法第117條、第119條規定，原處分同時具有撤銷前免稅證明書之意涵，則其是否合於行政程序法關於撤銷行政處分之規定，自應釐清。㈣參加人於60年間協議價購系爭土地後，疏未辦理移轉登記，惟已取得系爭土地之占有及使用權，揆諸都市計畫法第48條規定及前開函釋，系爭土地自不具有公設保留地之性質。上訴人於88年間受理系爭土地移轉申報土地增值稅之案件，誤認系爭土地為公共設施保留地，而核定免徵土地增值稅，自有錯誤，而為違法之行政處分。又系爭土地已經參加人取得占有權源及使用權，並非留供參加人以徵收或價購方式再行取得「物權」之土地，即非屬公共設施保留地，已如前述；前開內政部87年6月30日函釋全文，其說明二載明「…已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地」，及說明四載明「經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。…」，函釋內容未臻精確，惟由都市計畫法第48條之文義，即知所稱公共設施保留地指必需具備留待徵收或價購之性質，如已價購取得占有權源及使用權之土地，即得合法使用，自毋庸再辦徵收或價購，即不具公設保留地之性質，故該函釋所稱「未取得」一語，係指「未取得占有權源及使用權或所有權」而言。系爭土地已經參加人取得占有權源及使用權，自非公設保留地。被上訴人上揭主張，容有誤解，亦難採據。㈤上訴人所屬新店分處於88年間原核定免徵系爭土地增值稅，既有錯誤而違法，上訴人得否予以撤銷，而另予補徵？查免稅處分為具有確認性質之處分，其同時免除土地所有權人繳納土地增值稅之義務，自亦具有授益行政處分之性質，參諸財政部82年12月30日台財稅第000000000號函釋「課稅機關處理農地免徵土地增值稅事件之順序流程，應先予免稅、嗣發現承受人非農民再予補徵、且補徵時，應審酌當事人有無信賴保護原則適用」；參照本院82年9月份庭長、評事聯席會議決議及83年度判字第560號判決意旨，均肯認稅捐機關核定免稅後再予補徵處分時，應就個案考慮有無信賴保護原則之適用。㈥按信賴保護原則，乃是公法上誠實信用原則的下位概念，信賴保護之構成要件須符合⑴信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；⑵信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；⑶信賴在客觀上值得保護等要件；稽之系爭土地不動產買賣契約書之約定，關於付款之約定如下：「1.本約簽訂時，甲方應付乙方價款之一部計120萬元（含定金）…2.第貳次付款：俟本約稅單核發甲方應付366萬元。3.尾款：121萬8千4百元於產權移轉登記完竣參日內交付。」有88年10月25日系爭土地不動產買賣契約書附原審卷內可稽；徵之買賣實務，土地增值稅之徵免及數額若干，實係買賣雙方考量買賣標的價格之重要因素，亦係買賣成交與否之考量重點；又在上開完稅之過程中如發生買賣雙方所不可逆料之課稅情事，雙方亦得為解除契約，而不致進行後續款項之支付及移轉登記之辦理。是以，被上訴人雖係於訂定買賣契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值，惟被上訴人係於收受免稅證明書後，接續辦理系爭土地之第二次付款及移轉登記，則上訴人原核定之免稅處分，已使買賣雙方有所信賴，而表現後續之買賣程序（付款及移轉登記之辦理），本件已構成「信賴基礎」、「信賴表現」2項要件。又被上訴人辦理本件土地增值稅之申報過程，均委由專業地政士陳文炳依相關行政作業之要求程序辦理，此有土地買賣所有權移轉契約書、土地增值稅申報書及參加人88年10月29日88北縣店工證字第94389號簡便行文表等附於原審卷內可稽，被上訴人並未有詐欺、脅迫、賄賂之行為，或提供不正確資料或為不完全之陳述，更遑論被上訴人亦無明知行政處分違法或因重大過失而不知行政處分違法之情事。故本件並無行政程序法第119條所列各款之信賴不值得保護之情形。末查，上訴人原核定之免稅處分，係以參加人所發系爭土地○○○區○○○○○道路用地）及88年10月25日88北縣店工字第43745函為據（載明系爭土地○○○區○道路用地，目前係屬公共設施保留地），有使用分區證明書及參加人88年10月25日88北縣店工字第43745函、上訴人88年11月10日簽呈、上訴人所屬新店分處93年10月7日北稅新一字第09300 23813號函等附原審卷內可稽，實不應歸責於被上訴人；原核定免徵土地增值稅於88年11月10日作成，被上訴人信賴該核定免稅之處分，並接續完成土地買賣相關事宜，於歷經5年，上訴人突然作成系爭補徵土地增值稅之處分，且金額計達3千餘萬元，相較於被上訴人出售系爭土地之所得價金僅有4百餘萬元，不只造成被上訴人背負巨額之公法上債務，且將造成相關當事人間之輾轉求償，對於已然確定之法律關係發生巨變，經比較上訴人撤銷處分所為維護之稅收公平之公益原則，本件信賴利益顯然大於上訴人撤銷處分所欲維護之公益，上訴人依法不得撤銷及補徵，故上訴人所為之原處分自有違誤，訴願決定予以維持，亦有未當，被上訴人訴請撤銷原處分及訴願決定，為有理由等，為其判斷基礎。
六、本院按：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者」；「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者」，行政程序法第117條、第119條分別定有明文。查原判決以被上訴人因信賴上訴人免稅之處分而辦理後續之過戶程序有信賴表現，又被上訴人辦理本件增值稅之申報過程，均委由專業地政士陳文炳依相關行政作業之要求程序辦理，並未有詐欺、脅迫、賄賂之行為，或提供不正確資料或為不完全之陳述，更遑論被上訴人亦無明知行政處分違法或因重大過失而不知行政處分違法之情事等由，據以認定本件並無行政程序法第119條所列各款之信賴不值得保護之情形云云，固非全無所據。然，被上訴人並不否認系爭土地於60年間即闢為新店市○○路使用，且彼等已領得系爭土地之補償費（見原審卷第136頁），雖其辯稱不知該款項為系爭土地之價購金云云；惟，依原審卷附之2份收據所載，其1為○○○鎮○○號道路新闢工程用地土地補償費」，另1為○○○鎮○○號道路新闢工程用地救濟金」（見原審卷第69-73頁）上開款項之記載方式與一般徵收補償費方式相同；參以被上訴人與買受人洪村山簽立之買賣契約書上特別約定事項所載：「…㈡如遭非前列因素致無法取得免稅單時，雙方協議，已繳之第1期款無須退還甲方（按即買受人），本契約不解除，由甲方繼續尋求解決方法，乙方（按即被上訴人）則繼續配合辦理…。㈢乙方於民國60年間曾領取政府之土地使用補償費甲方無異議。㈣本契約成立時，雙方確知本地為公設用地（既成之道路）…」（見原審卷第28頁），被上訴人既將系爭土地之使用現況及已領取補償費等事宜，載明於買買契約書，足證彼等已知系爭土地被價購之事實，被上訴人主張不知上情，與經驗法則不符。則被上訴人復將系爭土地出售於他人作為抵稅之用，已難認其出於善意，且其於移轉登記申報土地增值稅時，雖取得參加人核發之土地使用分區證明，因該土地使用分區證明漏未記載新店市公所已價購作為道路之內容，上訴人亦未詳查致為免徵土地增值稅之違法處分，被上訴人既已知系爭土地已經價購之事實而未誠實申報，其隱瞞事實致該違法行政處分之作成，是否故意或有重大過失，頗滋疑義，被上訴人雖主張其委託土地專業代理人依法辦理系爭土地增值稅之程序，其對於免稅處分作成無過失云云。然被上訴人既明知系爭土地已遭價購，依法即應誠實申報，何能以委託專業人士辦理而卸責諉為不知。再者，雙方關於「如遭非前列因素致無法取得免稅單時，雙方協議，已繳之第1期款無須退還甲方（按即買受人），本契約不解除，…」之特約事項，其真義為何？亦有待闡明後予以判斷是否為信賴表現？凡此事實對於被上訴人有無行政程序法第119條所列信賴不值得保護之情形，具有重大之影響，原審遽採信被上訴人主張，而對此關係判決結果之事實漏未審酌，自屬未盡職權調查能事，容有未洽。次查，上訴人主張係被上訴人與訴外人洪村山就系爭土地訂定買賣契約後，始申請核定免徵土地增值稅，是上訴人前開免稅處分在後，在先之買賣行為顯非因信賴在後之處分而為之，又雖被上訴人於收受免稅證明書後將系爭土地移轉登記予買受人，惟此乃係被上訴人基於與買受人間之買賣契約所生債務之履行，尚非被上訴人因上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本案有信賴保護原則之適用，並舉本院95年度判字第1638號判決為據，依其主張，被上訴人完成登記是否為信賴原免稅處分之信賴表現，亦不無疑義，原判決對上訴人此項主張是否可採，未於判決理由中詳加審究，遽為上訴人不利之認定，亦難謂無判決不備理由之違背法令。綜上，原判決既有如上之可議，應認本件上訴為有理由，原判決應予以廢棄。因本件前述事實尚有待事實審查明，本院無從為法律適用之判斷，故將本件發回原審法院依本判決意旨查明事實後重為裁判，以資適法。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 14 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 曹 瑞 卿法官 張 瓊 文法官 帥 嘉 寶法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 5 月 14 日
書記官 賀 瑞 鸞