最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第504號上 訴 人 斐儷銀樓珠寶有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年3月28日臺北高等行政法院95年度訴字第2696號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人辦理88年度未分配盈餘申報，原列報項次1「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」新臺幣(下同)92,579元、項次13「當年度應納之營利事業所得稅」13,887元、項次22「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」71,687元，被上訴人初查原依申報數核定。嗣財政部賦稅署查獲，上訴人88年度漏報未列成本之銷貨收入55,671,722元，短漏報當年度所得額15,588,082元，被上訴人乃據以調增上訴人88年度未分配盈餘項次5「其他」15,588,082元，核定當年度未分配盈餘為15,659,769元，除補徵10%營利事業所得稅1,558,808元外，並依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計779,400元(計至百元)。上訴人不服，申請復查，被上訴人復查後乃以民國95年3月20日財北國稅法字第0950205332號復查決定書(下稱原處分)就88年度未分配盈餘部分，追認項次13「當年度應納之營利事業所得稅」3,896,278元，變更核定未分配盈餘為11,763,491元，核減罰鍰311,800元，變更罰鍰為467,600元。惟上訴人就88年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅罰鍰部分，猶未甘服，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：本件所漏未申報辦理之未分配盈餘加徵稅額，係財政部賦稅署於92年查獲上訴人88年度漏未申報銷售額55,671,722元，致未申報未分配盈餘，而上開漏未申報系爭銷售額之行為，被上訴人除依加值型及非加值型營業稅法第51條規定裁處罰鍰外，另亦依所得稅法第110條第1項科處營利事業所得稅漏稅罰在案。惟未分配盈餘加徵營利事業所得稅為營利事業所得稅申報之後階段，彼此間應屬一行為之前後階段，營利事業所得稅既未申報，當然無未分配盈餘加徵營利事業所得稅之問題，因此，被上訴人既已就前階段之漏未申報繳營利事業所得稅處以3,117,000元之漏稅罰，依行政罰法第24條第1項規定及司法院釋字第503號解釋意旨，即不得再科處本件系爭467,600元之同種類罰鍰。況本件係於92年遭查獲，而系爭銷售額、所得額等應申報年度為88年度，顯無補申報之機會，故被上訴人既已就前階段之營業稅、營利事業所得稅各處上訴人漏稅罰處分，又本件已核定補稅，即不應再處罰鍰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於88年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅罰鍰不利於上訴人部分。
三、被上訴人則以：上訴人88年度因漏報未列成本之銷貨收入，致漏報所得額及未分配盈餘，其分別違反營業稅法第51條、稅捐稽徵法第44條、所得稅法第110條第1項及所得稅法第110條之2第1項規定，應作為義務之行為，從而被上訴人以上開法規所規範之違章行為構成要件各不相同，上訴人係因三個不同之違章行為，分別違反不同行政法上義務之規定者，分別處罰之，尚無違誤；另未分配盈餘之計算應依首揭行為時所得稅法第66條之9規定辦理，不以有無列報於營利事業所得稅結算申報者為論據，且依稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，上訴人縱未依限辦理系爭未分配盈餘申報，當可於財政部賦稅署查獲前自動補報，上訴人訴稱營利事業所得稅未申報，即無未分配盈餘加徵營利事業所得稅問題，且伊亦無補申報之機會云云不足採信等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)司法院釋字第503號解釋、行政罰法第24條第1項係就「一行為」同時違反數個行政法上義務規定或符合行為罰及漏稅罰之處罰要件者所為之釋示及規定，納稅義務人違反作為義務之行為如非單一，即無適用。(二)次按營業稅係對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐。營利事業所得稅係對在中華民國境內經營之營利事業之營利事業所得所課徵之稅捐。未分配盈餘之課稅，則係就營利事業當年度之盈餘未作分配者予以課徵三者性質迥異，而加值型及非加值型營業稅法第51條、所得稅法第110條第1項、第110條之2第1項之處罰，均為漏稅罰，並無行為罰與漏稅罰之法條競合問題，核與司法院釋字第503號解釋揭示之一行為同時符合行為罰及漏稅罰要件之情形有別，自難比附援引，是上訴人主張伊88年度漏報銷售額55,671,722元之行為，業經被上訴人依加值型及非加值型營業稅法第51條規定、所得稅法第110條第1項科處漏稅罰在案，依司法院釋字第503號解釋意旨，即不得再就本件科處同種類罰鍰云云，應屬誤會。(三)又本件原處分早於行政罰法95年2月5日施行前即已作成，上訴人執該法予以爭執已嫌乏據。何況，營利事業有關銷售額、所得額、未分配盈餘之申報時點各異，行為時營業稅法第35條、所得稅法第71條、第102條之2規定明確，三作為義務之行為顯獨立有別，營利事業如先後違反上開三作為義務，自難得認屬同一違規行為，從而，本件上訴人既非以一短漏報未分配盈餘行為，違反數個行政法上義務規定而受處罰，則上訴人執行政罰法第24條第1項規定謂伊業經被上訴人依加值型及非加值型營業稅法第51條規定、所得稅法第110條第1項科處漏稅罰在案，不得再就本件科處同種類罰鍰云云，亦無可採。(四)末查，納稅義務人如未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，即可免除各稅法所定關於逃漏稅之處罰，稅捐稽徵法第48條之1第1項定有明文。是上訴人縱未依限辦理本件未分配盈餘申報，亦可於稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前(即財政部賦稅署查獲前)自動補報，上訴人徒稱伊無補行申報之機會云云，亦無足取。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：(一)按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額……。」、「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」、「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項前段、第102條之2第1項及現行所得稅法第110條之2第1項所明定。本件上訴人所漏未申報辦理之未分配盈餘加徵稅額，係財政部賦稅署於92年查獲上訴人88年度漏未申報銷售額55,671,722元，致未申報未分配盈餘，並因此漏未報繳應加徵之營利事業所得稅1,169,180元，惟因漏未申報系爭銷售額之行為，被上訴人除依加值型及非加值型營業稅法第51條規定處罰鍰2,783,500元外，另依所得稅法第110條第1項科處營利事業所得稅漏稅罰3,117,000元，乃原審本於職權調查認定之事實，經核於法無違，自得為本院判決之基礎，合先敘明。(二)次按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」、「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」固分別經司法院釋字第503號解釋、行政罰法第24條第1項定有明文。惟此係就「一行為」同時違反數個行政法上義務規定或符合行為罰及漏稅罰之處罰要件者所為之釋示及規定，納稅義務人違反作為義務之行為如非單一，即無上開解釋或規定之適用。且查營業稅係對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐。營利事業所得稅係對在中華民國境內經營之營利事業之營利事業所得所課徵之稅捐。未分配盈餘之課稅，則係就營利事業當年度之盈餘未作分配者予以課徵三者性質迥異，而加值型及非加值型營業稅法第51條、所得稅法第110條第1項、第110條之2第1項之處罰，均為漏稅罰，並無行為罰與漏稅罰之法條競合問題，核與司法院釋字第503號解釋揭示之一行為同時符合行為罰及漏稅罰要件之情形有別，無從比附援引等情，原判決業已在判決理由欄闡述綦詳，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。上訴人徒執前詞主張：所得稅法第66條之9規定未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅與所得稅法第3條第1項規定之營利事業所得稅同屬所得稅，二者性質並無差異，被上訴人既已就前階段之漏未申報營利事業所得稅處漏稅罰，依司法院釋字第503號解釋意旨，兩者既同屬營利事業所得稅之處罰，即不應重複為之，原審見解與所得稅之定義不符，顯然違背法令。又營利事業所得稅結算申報內容變更將影響未分配盈餘數額，二者應屬一行為之前後階段，彼此有牽連關係，原審判決以彼此為單一行為，未論及二者間是否有前後階段、方法結果及牽連關係，有理由不備之違法云云，自無可採。上訴論旨，任意指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 14 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 劉 介 中法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 5 月 15 日
書記官 王 福 瀛