最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第500號上 訴 人 東隆五金工業股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年1月25日高雄高等行政法院95年度訴字第286號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用及損失總額－呆帳損失新臺幣（下同）465,696,226元，被上訴人初核以其中美國之債務人東緯工業股份有限公司（下稱東緯公司）之呆帳損失27,580,029元，未檢附駐外使領館證明文件，及訴外人黃志尚買入股票款之呆帳損失154,990,500元之存證信函送達地址非黃志尚住所等情，金額合計共182,570,529元，與行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條規定不符，乃予剔除，核定上訴人呆帳損失為293,125,697元；上訴人另列報利息支出64,642,064元，經被上訴人初核依89年度核定情形，以上訴人87年度應收關係人款項明細帳戶期末餘額800,143,970元、其他應收款中預付景泰工業股份有限公司（下稱景泰公司）購料款19,285,715元及無法收回黃志尚之股票款154,990,500元，合計974,420,185元，依查核準則第97條規定，按償債計畫約定之重整利率1.81%，設算利息17,637,005元並自列報利息支出項下減除，乃核定利息支出47,005,059元。上訴人對上開利息支出部分核定不服，申經復查結果，獲追認利息支出1,561,306元，其餘仍予維持。上訴人仍表不服，就無法回收黃志尚借款154,990,500元及設算利息2,805,328元部分提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人於86年12月28日與黃志尚訂立股票買賣契約書，出售禾翔通信等公司股票並完成過戶，其中約3/4之買賣價金以支票支付，詎支票屆期未獲兌現，其間因公司財務危機及人員離職，俟正常營運後，上訴人曾於90年5月30日及93年7月2日以存證信函向黃志尚催收其積欠上訴人之股款及遲延利息，復於93年間獲臺灣嘉義地方法院（下稱嘉義地院）核發93年度促字第14095號支付命令在案，足見上訴人就上開款項已進行催收，應適用查核準則第94條規定列為呆帳損失，並無查核準則第97條第11款之適用；況且，被上訴人未斟酌上訴人自87年度起因爆發財務危機及面臨司法調查，致公司營運呈現停擺狀態之情形，逕指上訴人「容認應收帳款存在，且久不予積極催討，無異係將鉅額資金積壓供他人運用未收取利息，等同貸款與他人運用」云云，對上訴人系爭應收款設算利息，顯違反行政機關「有利不利一律注意」之原則，且認定上訴人未能收回系爭應收款之事實「等同貸款予他人」，於法無明文規定之情形下，推定適用貸款予他人之法律效果，自非合法。為此請判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於無法回收黃志尚借款設算調減利息支出2,805,328元部分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：上訴人90年度列報訴外人黃志尚買入股票款之呆帳損失154,990,500元，因催收之存證信函送達地址非黃志尚戶籍地址，而係景泰公司之營業地址，與查核準則第94條規定不符，被上訴人乃函請上訴人簽證會計師並副知上訴人於93年7月22日前補提示相關資料，惟逾期仍未提示，乃予剔除，被上訴人已就其有利及不利事項予以考量，並無違反行政程序法第36條及第43條規定。至上開存證信函及上訴人於93年9月13日向嘉義地院聲請發支付命令，是否有查核準則第94條之適用，自應檢附相關資料，於查核93年度營利事業所得稅時予以准駁，而與90年度營利事業所得稅無涉。另查，依上訴人與黃志尚訂立之股票買賣合約書，賣方得於買賣交割款期票兌現後，始交付買方股票辦理過戶，是以，上訴人應不得將股票辦理過戶卻辦理過戶，且遲至90年5月30日始以景泰公司之營業地址寄發存證信函，卻未對黃志尚之住所寄發，並遲於93年9月7日始向嘉義地院申請支付命令，有違契約約定及一般經驗法則。另系爭票據遲未兌現，且系爭應收票據非為銷貨所生，顯見上訴人已容認應收款項存在，且久置不予積極催討，無異將鉅額資金積壓供他人運用未收取利息，等同貸款與他人運用，被上訴人按重整利率
1.81%計算應分攤利息2,805,328元，並自利息支出項下減除，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。」所得稅法第24條第1項及第30條第1項所明定。又「非營業所必需之借款利息，不予認定。」「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」則為查核準則第97條第2款及第11款所規定。查財政部發布之查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項（司法院釋字第217號解釋及第438號解釋參照）。上引查核準則之規定係就營利事業所得稅之利息支出如何認定加以規定，並不涉及租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等應以法律明定之租稅項目；參照所得稅法第24條第1項及商業會計法第60條第1項：「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」之規定，可知，所得稅法第30條第1項所指得列為費用減除之利息，應指與營業收入相配合之利息為限，倘營業人貸出款項予他人，並不收取利息，他方面又借入款項支付利息，則其所支付之利息即非必需之費用，是查核準則第97條第11款規定，對於相當於貸出款項支付之利息或其差額，不予認定，即自帳載利息支出中減除之，核與所得稅法規定意旨無違，爰予援用。（二）按「給付有確定期限者，債務人自期限屆滿時起，負遲延責任。」「遲延之債務，以支付金錢為標的者，債權人得請求依法定利率計算之遲延利息。但約定利率較高者，仍從其約定利率。」民法第229條第1項、第233條第1項分別定有明文。故因買賣而發生之金錢債務給付遲延，出賣人即因買受人之遲延給付，而發生遲延利息請求權；故出賣人就其遲延利息給付請求權之未行使，自經濟上觀點，實質上已形成將該未收取之買賣價金無償貸予買受人之效果；又若出賣人另有因借貸而發生應支付利息情事，則出賣人原依買賣契約可取得之款項，若如期取得，則出賣人當可減少借貸款項，進而減少利息支出，相對的，若出賣人有向買受人收取利息，其亦有利息收入可與利息支出相互抵銷，則本於此等資金排擠效果，就該逾期未收取買賣價款金額範圍內，出賣人另行發生之利息支出，本於收入與費用配合原則，即非營業人即出賣人營業所必要之支出，而此情形即為前述查核準則第97條第11款規定之意旨所在，故關於出賣人逾期未收取之買賣價款，亦應認有查核準則第97條第11款規定之適用（本院89年度判字第2731號判決參照）。（三）又按人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定。故人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠；亦即應以法律明定之租稅項目，不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義（司法院釋字第210號、第217號及第367號解釋參照）。查上述查核準則第97條第11款規定，僅係就營利事業所得稅之利息支出如何認定加以規定，並不涉及租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等應以法律明定之租稅事項，已如前述；而買賣價款之遲延收取，實質上形同將該未收取之買賣價金無償貸予買受人，故其情形當亦在查核準則第97條第11款規範範圍，是對於遲延收取之買賣價款，於稅務會計上，依據查核準則第97條第11款規定，設算利息自列報之其他利息支出中減除，即與租稅法定主義無違。是如前述，查核準則第97條第11款所稱之「借入款項」與「貸出款項」係指公司之資金因借入而增加，因貸出而減少，不問其借貸資金之性質如何，亦不以民法第447條所規定之消費借貸為限，此乃收入費用配合原則所當然，故上訴人以本件是屬因買賣而發生之價款遲延給付，並非查核準則第97條第11款所稱之借貸云云，即無可採。從而，系爭應收股款之票據款本應於87年9月30日兌現給付，惟上訴人迄未獲給付，加以上訴人本年度列報有利息支出64,642,064元，有上訴人本年度營利事業所得稅核定通知書附原處分卷可按，則依前開說明，就此遲延收取之款項於遲延期間，實質上即形同無償為款項之貸與，故被上訴人本年度就系爭應收股款之票據款，予以設算利息，認上訴人本年度列報利息費用中之2,805,328元（154,990,500元×重整利率1.81%），並非營業所必要之費用，而從上訴人本年度列報之利息支出中減除，即屬有據。（四）上訴人雖稱系爭股款票據於87年9月30日到期後並未兌現，適逢上訴人公司發生財務危機及面臨司法調查，致公司營運呈停擺狀態，並非上訴人不向黃志尚催討，且上訴人已先後於於90年5月30日及93年間即以存證信函向黃志尚催討系爭應款遲延利息，並於93年間向法院聲請核發支付命令，則系爭應收款應有查核準則第94條呆帳損失之適用云云。惟按「呆帳損失：五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。(一)因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。(二)債權中有逾期二年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期二年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。」「六、前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；債務人居住大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明；其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄；其屬破產之宣告或依法重整者，應有法院之裁定書正本；其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證；其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證信函或向法院訴追之催收證明。」為查核準則第94條第5款及第6款所規定。是上訴人如主張訴外人黃志尚已發生所得稅法第49條第5項就「因逃匿、和解、或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。」及「債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」得視為實際發生呆帳損失之情形，自應提出相關證據以資證明；而所謂經債權人催收後，未經收取本金或利息者，既得視為實際發生呆帳損失，則當以債權人所從事之催收行為與其債權未能受償之間具有因果關係為限，否則若謂債權人可不經查證債務人之住居所，而隨意對某一地址發出存證信函，即能謂債權人已從事催收行為，進而發生應收帳款成為實際發生呆帳損失之效果，則所得稅法第49條第5項第2款有關應經催收程序始得列為呆帳損失之規定，勢將形同虛設，顯非法之本意。經查，上訴人公司縱於87年間發生財務危機及面臨司法調查，然此並非等同於債務人黃志尚已經逃匿，此外，上訴人又未能提出黃志尚已經逃匿之證明，則上訴人主張黃志尚自上訴人公司發生財務危機後已經逃匿致其無法回收系爭應收股款之票據款云云，實非可取。次查，上訴人雖主張其曾於90年5月30日對黃志尚進行催收，並提出存證信函1份附原審卷為證，然查，該份存證信函所載地址為訴外人景泰公司之營業所「新竹縣湖口鄉新○○○區○○路○○號」，並非黃志尚之住居所，此觀原處分卷附景泰公司之估價單及原審卷附黃志尚之戶籍資料即明。是上訴人本次催收，既非向黃志尚之住居所為之，難認該存證信函已發生所得稅法第49條第5項第2款及上述查核準則第94條之催收效力，從而即難認系爭應收股款之票據款得自90年間起視為呆帳損失。至於上訴人雖於93年7月28日對黃志尚之住所地發出存證信函，復於93年9月13日經嘉義地院以黃志尚為債務人核發93年度促字第14095號支付命令予上訴人等情，固有各該存證信函及支付命令附原處分卷及原審卷可憑，然此充其量祇能認為上訴人於93年方合法行使其催收行為，而以93年度為系爭應收帳款之呆帳損失年度，尚難據以認定黃志尚自90年起已經有倒閉逃匿等行為，或因而追溯認為上訴人自90年間已合法行使其催收行為。從而，上訴人主張系爭應收股款之票據款早已成為呆帳損失，被上訴人未注意上訴人公司於87年間即發生營運困難之事實，不應再依查核準則第97條第11款予以設算利息自利息支出項下減除云云，即非無可取。（五）末按「對公司之債權，在重整裁定前成立者，為重整債權。」「公司重整完成後，有左列效力：一、已申報之債權未受清償部分，除依重整計畫處理，移轉重整後之公司承受者外，其請求權消滅；未申報之債權亦同。」公司法第296條第1項前段及第311條第1項第1款定有明文。準此，祇有在重整裁定前成立之債權方為重整債權而有公司法第311條第1項第1款請求權消滅規定之適用甚明。經查，上訴人係於88年4月28日經嘉義地院以88年度整字第1號裁定准予重整，有該份裁定書附原審卷可憑，而系爭稅捐債權乃有關上訴人91年度之營利事業所得稅，係在重整裁定成立後發生，自非重整債權。是上訴人主張被上訴人未就系爭91年度營利事業所得稅債權為重整債權之申報，其請求權已經消滅云云，顯係誤解法律之規定，要無可採等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，否則即違反租稅法律主義（司法院釋字第443號、第620號、第622號、第640號及第650號解釋參照）。所得稅法第24條第1項之規定，係就公司組織之營利事業，應採用之會計基礎及收入與成本費用配合原則之所得額計算方式，以法律明定之，並未規定營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，即不予認定；而借貸款項之利息涉及所得稅稅基之構成要件，應有租稅法律主義之適用。上開查核準則第97條第11款規定關於貸出款項支付之利息或其差額不予認定，增加營業人當年度之所得及應納稅額，影響該企業之經營，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義。查原審以查核準則第97條第11款之規定，係就營利事業所得稅之利息支出如何認定加以規定，並不涉及租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等應以法律明定之租稅事項，核與上開所得稅法第24條第1項及第30條第1項之立法意旨無違云云，揆諸前揭說明，原審予以援用，自有適用法規不當之違法。綜上，本件原處分係依查核準則第97條第11款規定，就無法回收黃志尚借款154,990,500元之設算利息2,805,328元部分自列報利息支出項下予以減除，惟該查核準則第97條第11款規定，既經本院認定有違法律保留原則，應不得予以援用，已如上述；訴願決定予以維持，原審判決並就上訴人之訴予以駁回，均屬有誤。上訴意旨求予廢棄，為有理由。又因本件事實已明確，爰由本院自為判決將原判決廢棄，並將該訴願決定及原處分一併撤銷。
六、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 14 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 胡 方 新法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 5 月 15 日
書記官 吳 玫 瑩