最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第514號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗被 上訴 人 甲○○訴訟參加人 乙○○
丁○○丙○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年3月15日臺北高等行政法院95年度訴字第1042號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣贈與人鄭修好（被上訴人之父）於民國（下同）89年12月2日死亡，上訴人因調查其遺產稅事件，衍生查得其生前於88年5月3日自其臺北縣蘆洲市農會（以下簡稱蘆洲市農會）帳戶提領現金新臺幣（下同）1,000,000元轉存被上訴人定期存款，同年7月3日提領5,600,000元及1,480,000元，其中7,011,200元代償被上訴人因購買臺北縣蘆洲市○○段614地號土地及地上建物同縣市○○路22、24號房屋，而向同一農會申請之貸款本息，乃無償承擔被上訴人之債務，應依遺產及贈與稅法第5條第1款規定以贈與論，未依規定辦理贈與稅申報（此案原經被上訴人於91年1月31日以其父出資購買上開房地贈與予伊為事實，自行申報贈與稅並完納稅額77,960元），經上訴人查獲核定贈與總額8,011,200元，應納稅額919,352元，遂於93年間以繼承人即被上訴人暨被上訴人參加人共4人為納稅義務人發單補徵贈與稅（被上訴人原申報完納之贈與稅額77,960元另經上訴人更正為零，並辦理退稅）。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決「訴願決定及原處分（即復查決定及原核定）均撤銷」，上訴人不服而提起本件上訴。
二、本件被上訴人在原審起訴主張：其所有之帳戶為其父所專用，被上訴人並無處分權利，不能因其父專用帳戶之名義為被上訴人，即認定定期存款係贈與被上訴人；系爭房地實係由其父購置贈與被上訴人，相關資金也是其父以其個人帳戶內之款項，及以申貸匯進被上訴人名義之系爭帳戶內之貸款支付，嗣後其父才以其個人帳戶內之7,011,200元提前清償貸款，自不得徒憑貸款匯入被上訴人名義之系爭帳戶，即指上開不動產為被上訴人所購置，被上訴人之父有為被上訴人承擔償務之以贈與論之情事。況系爭核課處分以被上訴人及參加人為納稅義務人，乃屬違憲，已經司法院著釋字第622號解釋云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、上訴人在原審答辯則以：本件原核定贈與稅額繳款書於納稅義務人欄位已明確記載「贈與人歿：鄭修好」，並載明繼承人明細，繳款書納稅義務人欄位之記載已具備繼承人為代繳義務人之形式，上訴人業依當時有效之法律規定送達繳款書，被上訴人並依法提起行政救濟，故於納稅義務人之權益並無不利之影響，其結果與繼承人為代繳義務人並無不同，符合司法院釋字第622號解釋意旨。再按課稅處分攸關公益，基於租稅公平正義原則，應許上訴人依行政程序法第116條第1項前段之規定，於訴訟程序中，以行政處分之轉換方式處理，將繳款書所記載之繼承人變更為代繳義務人等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件係緣於上訴人調查被上訴人及參加人之父鄭修好（89年12月2日死亡）遺產稅事件，發現上開共計8,011,200元款項中之1,000,000元轉存被上訴人定期存款，其餘7,011,200元代償被上訴人因購買前述不動產而向蘆洲市農會申請之貸款本息，屬無償承擔被上訴人之債務，應以贈與論。惟因彼時鄭修好業已死亡，遂以鄭修好之繼承人即被上訴人及參加人為納稅義務人發單核課，並註銷被上訴人前於91年1月31日以其父出資購買上開房地贈與予伊為事實，所自行申報並完納之贈與稅77,960元，此稽之原處分卷附上訴人之承辦人於92年12月27日書立之查簽報告，及93年6月29日贈與稅應稅案件核定通知書上「納稅義務人」一欄載明為「鄭修好（歿）請以全體繼承人為納稅義務人」可明。此外，上訴人復查決定書及於本件之答辯狀亦均載明係以繼承人為納稅義務人發單核課。是以，原處分以贈與人之繼承人即被上訴人暨參加人全體為納稅義務人，作成核課處分，至為明確。㈡本件姑不論上訴人認定鄭修好所提領之8,011,200元，其中1,000,000元贈與被上訴人，餘7,011,200元為被上訴人代償貸款而以贈與論，其事實是否正確無誤；基於上訴人調查認定之事實，贈與人乃鄭修好，即應以鄭修好為核課贈與稅之相對人。惟本件乃以贈與人之繼承人即被上訴人暨參加人全體為相對人發單核課，然現行遺產及贈與稅法並未規定此種繼承人生前贈與，至繼承發生日止尚未經稽徵機關發單核課時，應以其繼承人為納稅義務人。系爭核課處分以繼承人為納稅義務人，使繼承人負有公法上之稅捐債務，顯然有違租稅法定原則。參諸前揭司法院第622號解釋，系爭課稅處分增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符。又本件尚處於行政救濟程序，為未確定事件，而與本件情形相同之最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議以繼承人為納稅義務人發單課稅之決議，既經司法院釋字第622號解釋指明「自本解釋公布之日起，應不予援用」，參照前揭司法院釋字第188號解釋意旨，本件案情相同，自應同受拘束。則原處分以被上訴人暨繼承人為納稅義務人作成核課處分，自屬違法，應予撤銷。㈢上訴人於本件贈與稅額繳款書「納稅義務人」一欄之記載為「（贈與人歿：鄭修好）乙○○、丁○○、甲○○、丙○○」，此有繳款書影本附於原處分卷第100頁可稽，不僅其形式係以被上訴人等繼承人為納稅義務人，另前已詳述其實質上也以被上訴人等人為納稅義務人，自不容上訴人於釋字第622號解釋作成後，徒由繳款書之形式任意改稱其處分相對人為被繼承人。況縱認贈與稅繳款書，在贈與人死亡，以繼承人為納稅義務人，或以繼承人為代繳義務人，二者之記載形式並無不同，惟處分之內涵及效力如何仍有不同，此於前揭釋字第622號之理由書中已為闡示，系爭處分以被上訴人等人為納稅義務人核課贈與稅，被上訴人等人之公法上債務負擔因而確立，無從任由上訴人由繳款書之形式為相異之解釋，變易其處分相對人為贈與人。㈣查違法行政處分之轉換，係治癒違法行政處分所存在之瑕疵，使其轉換成合法行政處分，該轉換而來之行政處分因無瑕疵，而得以維持。其法律性質，基於法律安定及法律明確之要求，應認轉換為一種形成處分。亦即具有瑕疵之行政處分不因具備轉換之要件，而當然轉換，必須行政機關以行政處分之方式作成決定，現行行政程序法第116條第3項前段規定：「行政機關於轉換前應給予當事人陳述意見之機會」，足認一般行政處分所應遵守之原理原則，於行政處分之轉換也當有其適用，行政機關自須作成轉換行為，始發生轉換之結果。本件上訴人於言詞辯論期日前，以書狀表明本件以行政處分轉換之方式，將原核課處分改以繼承人為納稅義務人云云，惟揆諸前開說明，行政處分之轉換應由行政機關以行政處分之方式作成決定，上訴人自必須踐行作成處分之程序及對外送達其意思表示。乃上訴人僅於訴訟中以言詞、書狀提出為防禦方法，而未作成轉換處分，原審自難進一步審究其轉換後之核課處分是否符合轉換之要件而得予維持。退步言，縱認上訴人已為轉換處分，惟依稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款規定之核課期間，分別為「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年」、「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年」；第22條第1款、第2款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算」；另遺產及贈與稅法第24條第1項除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報」。本件上訴人認定之贈與事實（贈與現金及承擔債務）發生於00年0月、7月間，縱以贈與人未依法申報而有逃漏情事論，依前揭關於贈與稅之核課期間規定，本件之核課期間至遲於95年8月間已告屆滿。是以，本件縱認上訴人已為轉換處分，其新處分對贈與人鄭修好核課贈與稅，顯逾核課期間而不合法，故此行政處分之轉換自未符前述應具備之要件，難予維持。㈤綜上所述，本件上訴人以被上訴人及被上訴人參加人等繼承人為納稅義務人，核課被繼承人鄭修好之贈與稅，未符稅捐法定原則，係增加法律所未規定之租稅義務，自有違誤。訴願決定予以維持，亦有不當。被上訴人訴請撤銷原處分與訴願決定，為有理由等情，因而為上訴人敗訴之判決。
五、上訴意旨略謂：㈠本件被上訴人暨參加人於申請復查前，已協調一致先行繳納系爭贈與稅919,352元，於94年1月26日簽訂遺產分割協議書後繳納遺產稅即20,283,346元，並辦竣分割繼承登記，上訴人原核課處分並未移送強制執行，實質上亦不發生增加被上訴人暨參加人法律上所未規定之租稅負擔，符合前揭司法院解釋理由書意旨，原判決並未探究及論述上訴人原核課處分之內涵及效力與釋字第622號解釋理由書意旨有何不同，顯有判決不備理由之違背法令情事。㈡本件贈與行為成立，事實明確，況上訴人於計算鄭修好遺產稅時，已依遺產及贈與稅法第11絛第2項規定，將系爭贈與稅額919,352元自應納遺產稅額內扣抵，實際並未增加被上訴人租稅負擔，僅原核課處分繳款書記載之繼承人究為納稅義務人或為代繳義務人形式上之爭執，要非不可以行政處分之轉換方式治癒其瑕疵，縱認上訴人於訴訟中以言詞及書狀提出主張仍未符合踐行作成行政處分轉換之程序，惟並非不可由上訴人另為處分，於重核復查決定踐行該轉換程序，以資補救，豈料原判決除將訴願決定及復查決定撤銷外，並將原核定一併撤銷，對公益實有重大影響，有違租稅公平正義原則云云。
六、本院查：㈠按「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，…」、「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。」，業經司法院釋字第185號及第188號解釋在案。本件贈與稅事件於司法院釋字第622號解釋公布之日（即95年12月29日）尚未確定，依上開解釋即有司法院釋字第622號解釋之適用，自應本於該解釋而為裁判。原判決業已說明上訴人開立之繳款書，雖標明贈與人為鄭修好，然納稅義務人欄位確已記載納稅義務人為乙○○等人，顯係以鄭修好之繼承人為系爭贈與稅之納稅義務人，上訴人猶執繳款書納稅義務人欄位之記載已具備繼承人為代繳義務人之形式，且原核課處分並未移送強制執行，實質上亦不發生增加被上訴人暨參加人法律上所未規定之租稅負擔，符合司法院解釋意旨云云，指摘原判決不備理由，即非可採。㈡依行政程序法第116條之規定，行政處分之轉換係指原有瑕疵之行政處分，可以包含另一新原處分，具備作成該另一新行政處分之實體法要件，此二行政處分可以達成相同之目的，行政機關依原有之程序及方式，得合法作成該另一新行政處分，及轉換法律效果不得對當事人更為不利。原判決認本件上訴人於言詞辯論期日前，以書狀表明本件以行政處分轉換之方式，將原核課處分改以被繼承人為納稅義務人云云，惟揆諸前開說明，行政處分之轉換應由行政機關以行政處分之方式作成決定，上訴人自必須踐行作成處分之程序及對外送達其意思表示。上訴人僅於訴訟中以言詞、書狀提出為防禦方法，而未作成轉換處分，自難進一步審究其轉換後之核課處分是否符合轉換之要件而得予維持。縱認上訴人已為轉換處分，然而上訴人認定之贈與事實發生於00年0月、7月間，縱以贈與人未依法申報而有逃漏情事論，依關於贈與稅核課期間之規定，本件之核課期間至遲於95年8月間已告屆滿。是以，本件縱認上訴人已為轉換處分，其新處分對贈與人鄭修好核課贈與稅，顯逾核課期間而不合法，故此行政處分之轉換自未符前述應具備之要件，難予維持等情，業已論斷甚詳，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有不適用法規或適用法規不當之違背法令之情形。㈢綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨仍執前詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 14 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 張 瓊 文法官 胡 方 新法官 黃 合 文法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 5 月 18 日
書記官 邱 彰 德