最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第511號上 訴 人 永琦資產管理股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳建宏被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年5月10日臺北高等行政法院95年度訴字第3805號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人辦理民國92年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他費用新臺幣（下同）13,746,855元及第95欄「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」為7,595,370元。被上訴人初查以其他費用中所含退休金費用12,939,103元及所申請抵減稅額7,595,370元不符規定，予以剔除。
上訴人不服，申請復查及提起訴願，均遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人係由永新股份有限公司（下稱永新公司）與永琦百貨股份有限公司（下稱永琦百貨公司）於91年度合併新設，永新公司在合併消滅後，其原有職員一同轉予上訴人，並將退休基金結餘款12,939,103元撥付上訴人，上訴人乃依財政部88年3月25日臺財稅第000000000號函釋意旨，將其全數列記為職工退休金準備，完全符合所得稅法第33條照顧退休員工之立法目的，至於該筆金額是否實際提撥，並非所問，詎被上訴人否准上訴人將該筆結餘款列報為退休金費用，自有違誤。又由於永新公司91年度營利事業所得稅結算申報為虧損狀態，故上訴人於92年度營利事業所得稅結算申報時，將合併前永新公司91年度之虧損數額作為盈虧互抵使用，而於第95欄申報為7,595,370元。惟永新公司91年度營利事業所得稅經被上訴人另案核定其並無虧損數額，永新公司對此不服，已申請復查，迄未見復，本件既以該法律關係為斷，訴願程序及訴訟程序依法均應停止等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人係屬適用勞動基準法之營利事業，因接收合併消滅公司之員工及所撥付之員工退休基金12,939,103元，並轉列92年度非營業收益，自應於同年度全數提撥勞工退休準備金，始得以該提撥金額於當年度全數以退休金費用列支，而不受勞工退休準備金提撥比率之限制，惟上訴人僅將該退休基金結餘款存入上訴人帳戶，於法自有未合。又永新公司91年度營利事業所得稅既經被上訴人核定所得額為11,387,406元，則被上訴人剔除原申報之虧損扣抵，於法有據，至上訴人申請復查結果所得額有所變動，可俟確定後，循更正程序辦理等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、關於退休金費用部分：按行為時所得稅法第24條第1項、第33條、勞動基準法第56條、勞工退休準備金提撥及管理辦法第2條、行為時企業併購法第15條第1項等規定可知，適用勞動基準法之行業，雇主應依每月薪資總額2%至15%範圍內按月提撥「勞工退休準備金」，專戶存儲，並應由勞工與雇主共同組織勞工退休準備金監督委員會監督，而立法者為了能順利達成勞動基準法保障勞工權益，加強勞雇關係，促進社會與經濟發展之目的，乃配套於所得稅法第33條第2項規定對於上開所稱之「勞工退休準備金」，因經「提撥」於專戶存儲，即得於當年度已付薪資總額15%之限度內均得以費用列支，不受所得稅法第33條第1項本文所稱之「提列」、「職工退休金準備」數額在當年度已付薪資總額4%內列支費用之限制，亦不受同條項但書所稱「提撥」、「職工退休基金」數額在當年度已付薪資總額8%內列支費用之限制。又按財政部88年3月25日臺財稅第000000000號函釋：「適用勞動基準法之營利事業，轉調員工至另一事業，該接收員工之營利事業取自原事業單位撥付轉調員工之退休金，已依本部87年4月1日臺財稅第000000000號函列為取得年度收入，並於同年度即全數提撥勞工退休準備金者，該提撥金額得以當年度費用列支，且不受勞工退休準備金提撥比率之限制。」由此一函釋內容可知，財政部同意適用勞動基準法之營利事業，於接收轉調員工取自原事業單位撥付轉調之員工退休金時，如已依法將之列為取得年度收入，另一方面如在合於「於同年度即全數提撥勞工退休準備金」之情形下，得將其提撥之金額以當年度費用列支，即使超過了15%之提撥比率也可以接受。本件上訴人僅將取自永新公司之退休基金結餘款12,939,103元，「提列」為退休金費用，存在上訴人之銀行帳戶內，惟並未「提撥」，即未專戶存儲，是不能達到前述立法者以犧牲稅收換取保障勞工退休權益之目的，被上訴人予以否准，於法洵屬有據，上訴人主張其已合於上開財政部88年3月25日台財稅第000000000號函釋之規定，依前所述，顯非屬實，不足採信。㈡、關於抵減稅額部分：查永新公司91年度營利事業所得稅前業經被上訴人於94年7月28日核定所得額11,387,406元，而非虧損，為兩造所不爭，則被上訴人所為之該行政處分，自送達生效起即具有實質上之存續力，在該核定經撤銷前，對於本件（92年度營利事業所得稅）得否抵減稅額之爭執而言，有其構成要件之效力，是被上訴人否准抵減稅額，於法自屬有據；況在稅法上尚有更正等程序以資補救，本件亦自無以裁定停止訴訟程序之必要，從而訴願審議機關未依訴願法第86條第1項之規定停止訴願程序之進行，亦無違法之可言等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：㈠、按「（第1項）營利事業定有職工退休辦法者，得報經該管稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備；其數額以不超過當年度已付薪資總額之百分之四為限。但營利事業設置職工退休基金，與該營利事業完全分離，其保管、運用及分配等符合財政部之規定者，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之百分之八限度內，提撥職工退休金，並以費用列支。（第2項）適用勞動基準法之營利事業，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之百分之十五限度內，提撥勞工退休準備金，並以費用列支。．．．。」為所得稅法第33條第l項及第2項所明定。其中第2項為74年12月30日所增訂，立法理由乃「為執行勞動基準法第56條向授權內政部訂定之『勞工退休準備金提撥及管理辯法』，業經發布，爰參照該辦法」第2條規定增訂，用資配合。」次按勞動基準法第56條第l項規定：「雇主應按月提撥勞工退休準備金，專戶存儲，並不得作為讓輿、扣押、抵銷或擔保之標的。．．．」第4項規定：「雇主所提撥勞工退休準備金，應由勞工與雇主共同組織勞工退休準備金監督委員會監督之。委員會中勞工代表人數不得少於三分之二。」另參諸財政部依所得稅法第33條第1項訂定之「營利事業設置職工退休基金保管運用及分配辦法」第2條規定：「營利事業設置職工退休基金者，應成立職工退休基金管理委員會，辦理有關職工退休金事宜。」第7條規定：「職工退休基金之本息除支付職工退休金及離職金外不得以任何名義支用。．．．」。是則，所得稅法第33條第2項規定之「提撥勞工退休準備金」與同條第1項但書規定之「提撥職工退休金」，考其目的，均係依相關法規約束其管理，並透過提撥專戶存儲之方式，使勞工退休金之財源與企業財務分離，避免相互影響或有挪用情事發生，以穩定勞工退休時之資金來源，俾勞工領取退休金之權益能獲得充分保障，同時減少雇主須於短期內籌措退休金而衍生之財務問題，同屬貫徹保護勞工之憲法意旨，採取相同之手段，其事務本質並無差異。反觀所得稅法第33條第1項本文規定之「提列職工退休金準備」僅係帳上提列，與營利事業之財務並未分離，無從避免相互影響或有挪用情事發生，其本質與同條項但書之「提撥職工退休金」，顯然有異，且兩者以但書聯結，足見營利事業就「提列職工退休金準備」與「提撥職工退休金」，基於在同一已付薪資總額之基礎下，不得重複提列或提撥之原則，兩者僅得擇一享有以費用支列之稅賦優惠。又「適用勞動基準法之營利事業，轉調員工至另一事業，該接收員工之營利事業取自原事業單位撥付轉調員工之退休金，已依本部87年4月1日臺財稅第000000000號函列為取得年度收入，並於同年度即全數提撥勞工退休準備金者，該提撥金額得以當年度費用列支，且不受勞工退休準備金提撥比率之限制」為財政部88年3月25日臺財稅第000000000號函所明釋，該函釋係財政部基於職權就行政法規所為釋示，並未逾越法律規定，自得適用。㈡、本件上訴人將取自合併前永新公司之退休基金結餘款12,939,103元，提列為退休金費用，存在上訴人之銀行帳戶內，惟並未提撥至專戶存儲，卻於92年度營利事業所得稅結算申報時，將之全數以退休金費用列支，原判決對此情形已論述上訴人僅將款項存在其銀行帳戶，未提撥專戶存儲，不能達保障勞工退休權益目的，不符上揭財政部88年3月25日臺財稅第000000000號函釋規定，被上訴人否准認列系爭退休金費用並無不合綦詳，則依上述本院見解，核無違誤，亦無上訴人所指判決不備理由，適用法規不當情事。㈢、另查本案中有關核定抵減稅額之爭議，取決於因合併而消滅之永新公司於91年度虧損金額之有無及數額，此項實體爭點，被上訴人已另案核定其並無虧損數額，上訴人對之亦已提起行政爭訟。則為節約司法資源，避免同一實體爭點重複審理所生裁判歧異之風險，且前開永新公司91年度營利事業所得稅核定案件，若事後被推翻，上訴人仍有救濟途徑，不影響其權益，原審法院乃不停止訴訟，先依尚未經爭訟程序推翻之永新公司91年度營利事業所得稅核定處分暫行認定本案不得申請抵減稅額，乃是其職權之合法行使，於法無違，上訴人訴稱原判決無視其主張永新公司91年度營利事業所得稅因可歸責被上訴人之事由迄今仍未作復查決定，有判決適用法規不當之違誤，亦非可採。
㈣、綜上所述，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 21 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 吳 慧 娟法官 王 德 麟法官 黃 清 光以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 5 月 22 日
書記官 黃 淑 櫻