最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第52號上 訴 人 寶來曼氏期貨股份有限公司〈原名：寶來瑞富期貨
股份有限公司〉代 表 人 甲○○
送達代收人 王立○○○區○○路○段○○○號9樓被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年11月23日臺北高等行政法院95年度訴字第253號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出新臺幣（下同）43,949,182元，被上訴人初查依據前財政部證券暨期貨管理委員會通報，認上訴人虛報羅彪、羅鎮、羅玫綾、羅蕭玉蓮及羅慶等5人薪資共計2,500,000元，乃予剔除系爭薪資支出，核定薪資支出為41,449,182元，全年課稅所得額為66,162,139元，補徵稅額625,000元，並按所漏稅額處以1倍之罰鍰計625,000元。上訴人不服，循序提起行政爭訟。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人已依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第71條之規定，提示薪資印領清冊、羅彪等5人之扣繳憑單、扣繳稅額繳款書等證物供核，符合薪資支出申報相關規定。且同時期上訴人銀行帳戶支出金額，均與上訴人日記帳、扣繳稅額繳款書所載支出薪資金額相符，有上訴人所提示轉帳傳票、日記帳、銀行存款明細分類帳可稽。羅彪等5人於上訴人內部擔任顧問一職，業據上訴人提出雙方顧問委任契約書及羅彪等5人出具之切結書供核。㈡被上訴人補稅裁罰之唯一證物即發出30份，僅回收10份（不含退件1份），用以函詢離職員工之「問卷調查表」。其中表示有舉辦訓練者共4件，表示無舉辦訓練者共3件，無表示者共3件，然被上訴人僅挑選其中5份附原處分卷供核。是上訴人舉辦訓練之有無與次數，尚難依上開調查結果加以斷定。且問卷調查中之上訴人員工何智明、尹翠華，均已於87年7月以前離職，羅彪等5人既於87年7月份始至上訴人處任職，而黃淑雅則任職期間為晚盤營業員，其不認識羅彪等5人，自屬合理。又被上訴人以徐鶴珊、張江曰2人所填問卷逾期回覆，且未經鑑定即以其筆跡相同，顯經串證後填覆，即不採其中對上訴人有利之證詞。況被上訴人先是指摘徐、張2人答詢內容屬與上訴人串證後填載，現又指摘其填載授課次數落差大而應屬不實，顯係自相矛盾。㈢據上訴人提示之薪資印領清冊所載可知，以現金領取薪資者多達數十人，並非僅羅彪等5人。又被上訴人主張上訴人檢附之員工簽收名冊，無從證明上列員工均係以現金領取，與查核準則第71條第11款之規定不符。㈣上訴人聘用羅彪等5人擔任公司顧問乙職，係看重羅家之人脈可為上訴人帶來龐大客源，講課僅為附帶服務。被上訴人斤斤執論於有形服務層面，主張授課鐘點費高達萬餘元等語並非合理。退步言，縱認羅彪等5人服務僅講課一項而鐘點費過高，被上訴人逕行全數剔除，亦有違「比例原則」。而被上訴人並未對上訴人薪資有無支出乙節充分舉證，便逕行補稅裁罰，其處分自不能認為合法。再者，上訴人於羅盛豐公司時期，主要投資人為設籍美國伊利諾州芝加哥市之Rosenthal-Collins Group，其中Rosenthal和Collins，係二創辦人之姓氏，與羅彪等5人毫無關係。又羅彪於前往上訴人任職前，甫從寶島期貨離職，其具備期貨相關之專業經歷當無庸置疑。另上訴人87、88年度營所稅應納稅額，均高達千餘萬元之譜，足徵上訴人並無逃漏系爭區區數十萬元薪資費用之必要。㈤本件被上訴人一方面剔除上訴人確已支出之薪資費用，一方面在羅彪等5人申報個人綜合所得稅之薪資所得部分，卻未類推適用所得稅法第43條之1規定，予以主動做相對應之調整，其處分核有重複課稅及牴觸禁反言原則之違誤。㈥又按薪資虛列者，被上訴人除補稅外，尚得依所得稅法第110條之規定裁處1倍罰鍰，而「薪資支出非屬本業所需，被上訴人僅得補稅，無從依所得稅法第110條裁處罰鍰」，此觀查核準則第71條與第62條之規定自明。本件被上訴人既認定上訴人虛列系爭薪資支出，命補稅並加處1倍罰鍰，而被上訴人代理人復又主張上訴人有支出，但非屬本業所需，其論述邏輯顯係前後矛盾。㈦上訴人列報員工羅彪等5人之薪資費用，既符合查核準則第71條之規定，依法自應由認定薪資費用未支出之被上訴人，負補稅裁罰處分之舉證責任，以符改制前行政法院39年判字第2號判例之意旨。本件被上訴人以虛列薪資為由對上訴人補稅裁罰，其所憑證物僅樣本不足且內容相互矛盾之問卷調查表一項已如前述，而羅彪等5人88至94年所得稅申報資料（羅彪為87至94年），充其量僅屬間接或輔助證據之性質，為此求為撤銷原處分及訴願決定之判決等語。
三、被上訴人則以：㈠上訴人係經營經紀業務之專業期貨商，87年度聘雇羅彪等5人擔任教育訓練課程講師及助理，是系爭人員並非上訴人僱用員工甚明。㈡其次，上訴人未能提示系爭人員授課鐘點費之計算方式及課程表，其具備證券期貨特殊專業證明文件及從事該項專業領域之工作證明，以及銀行存摺影本中所指與本案相關部門之帳載紀錄及傳票影本等文件，且據上訴人89年8月16日函與89年5月10日羅新字第0093號函提示教育訓練公告，可計得羅彪等5人薪資每小時高達100,000元，顯不合理。且上訴人未提供課程相關資料及系爭人員具備期貨特殊專業之證明文件，無法證明有授課事實。㈢再者，據被上訴人就系爭5人所為問卷調查所得之結果，如期回函7件中，有3件指陳從未舉辦訓練並勾選不認識羅彪等5人，有2件表示曾舉辦訓練但不認識羅彪等5人，另2件未表示意見。上訴人未提示何智明及尹翠華之離職資料，且該二人於87年7月後仍有獎金之支領，與上訴人關於該2人於87年7月羅彪等5人申請入職前皆已離職之主張顯然不符。另上訴人亦未能提示黃淑雅上班簽到或刷卡紀錄供核以實其關於該員為晚盤營業員而對早盤人員不熟識之陳稱等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠查上訴人未能依被上訴人89年8月7日財北國稅審三字第89029660號函之旨意提示系爭人員授課鐘點費之計算方式及課程表，其具備證券期貨特殊專業證明文件及從事該項專業領域之工作證明，以及銀行存摺影本中所指與本案相關部門之帳載紀錄及傳票影本等文件，僅於89年8月16日函稱：系爭人員係約定每月一個總金額100,000元支付，大致上每月上課10次，上課前一日講師會通知營業員並準備上課資料。且據上訴人前揭函與89年5月10日羅新字第0093號函提示教育訓練公告，可計得羅彪等5人薪資每小時高達100,000元，顯不合理。且上訴人未提供系爭人員具備期貨特殊專業之證明文件，僅提出羅彪及羅鎮於87年度擔任易經學會籌備處委員會委員，蕭玉蓮對該學會樂捐等資料，並不足以證明系爭人員具有專業知識，且易經與上訴人經營期貨業務關係甚微。又羅彪等5人之87年度所得，除羅彪外之4人之所得幾乎甚至唯一來自上訴人此部分之支付，幾無其他方面之所得，該4人顯無授課每小時20,000元之身價。再上訴人又未能提出課程資料，無法暸解授講內容是否與業務有關。凡此均難認有為員工教育訓練授課之事實。㈡次查，自證人羅鎮到庭證述之證詞可知，羅彪等5人係為上訴人公司招攬客戶開說明會，並非為上訴人公司員工教育訓練授課。且上開顧問委任契約書第3點禁止羅彪為上訴人及上訴人公司員工從事招攬開戶等行為，與上訴人稱系爭5人為其招攬客戶不符，可知該顧問委任契約書內容不實。是以，上訴人即使曾支付羅彪等人金錢，亦係出於其他原因，而非支付其為上訴人公司員工辦理教育訓練等課程之薪資。㈢再者，羅彪等5人並非上訴人公司僱佣之員工，亦無為上訴人公司員工辦理教育訓練等課程，上訴人並因而支付其5人2,500,000元（每人各為500,000元）薪資之事實，上訴人竟列報有羅彪等5人之薪資支付，已屬虛列，被上訴人予以裁罰，亦無不合。上訴人以查核準則第67條規定主張無虛報云云，並不足採。至羅彪等5人申報薪資所得，被上訴人予以採認一節，係其5人能否更正或申請退稅之另一問題，不能以此指被上訴人之處分不合法。
五、上訴意旨除重複其於原審之主張外，略謂：㈠原審判決如認上訴人支付系爭5人之對價非屬查核準則第71條之薪資支出，而係「招攬業績領取對價」之性質，屬同準則第92條之佣金支出，則其應依所得稅法第24條與查核準則第60條規定審定並轉正。詎原審判決竟逕予剔除補稅，有判決適用法規不當與不用用法規之違誤。㈡退步言，縱上訴人支付之對價非屬本業所必須，須依所得稅法第38條、查核準則第62條之規定剔除該項費用，然因其非無支付事實之虛列費用，尚無適用所得稅法第110條裁罰之餘地，實務上亦未見前例。原審判決引用查核準則第67條第2項規定，依所得稅法第110條裁罰，有適用法規不當、判決不適用法規及理由不備之違誤。為此請求廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。
六、本院查：㈠行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算
，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」營利事業所得稅查核準則第60條前段規定：「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用(如銷售、管理費用)與營業成本(如製造費用)，分別審定並轉正。」第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」第67條第1、2項規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第一百十條之規定處罰。」第71條第1款規定：「薪資支出：
一、所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助費及其他給與。」第92條第1款規定：
「佣金支出：一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。」民法第565條規定：「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」所謂報告訂約之機會或為訂約之媒介，即包括招攬客戶、介紹生意等型態。
㈡原判決理由既引述證人羅鎮於95年10月3日準備程序之證詞
及參酌羅彪等5人係一家人，上訴人自承其餘4人之情形相同，認定羅彪等5人係為上訴人公司招攬客戶開說明會，並非為上訴人公司員工教育訓練授課；上訴人即使曾支付羅彪等人金錢，亦係出於其他原因，並非由於為上訴人公司員工辦理教育訓練課程，而支付其5人計2,500,000元薪資等情在卷。似係認定羅彪等5人實因為上訴人公司招攬客戶開說明會而受領佣金報酬，則依前揭營利事業所得稅查核準則第60條規定意旨，原審即應責成被上訴人將薪資支出轉正為佣金支出，依同準則第92條仍得列支，而不得逕予剔除。然原判決卻維持被上訴人將該筆支出全部剔除之論見，已有未洽。
㈢況查，證人羅鎮於原審準備程序既結稱：「（你與原告有何
關係）我曾在原告公司任職，但當時是叫做羅盛豐公司。」「（工作的內容是什麼）收盤後我們會作一些趨勢分析，長短線的預測，就是說明會的形式。……主要是大哥、二哥和我在講，但客戶有約三成是我媽帶來的人，讓投資人願意到我們公司來下單。」「（工作的內容就只有說明會嗎）這個工作很重要啊！我二哥羅彪任職羅盛豐公司的期間，把他們從業界第7名拉抬到第1名。」「（辦說明會主要的目的是什麼）為了替公司招攬客戶，衝業績。」「（有無實際的成效）以羅彪那組為例，他一個月至少一萬口，這個量在業界是相當可觀的。」「（你說合約是按件計酬，按件的標準是什麼）就是招攬投資人來公司下單，有點類似大、中、小盤，例如羅盛豐公司給我們每單位20元，我們給營業員25元，這就是利潤了。」「（那你有上過什麼課）我曾在公司開過關於證券方面的課程，不限資格包含公司員工都可以參加。」「（你們總共上過幾次課）羅盛豐公司根本不管我們，因為那不是重點，重點是我們為他們帶來多少客戶，現在是業績掛帥的時代。」「（10萬元是你們招攬業務的最低底薪嗎）這是最基本的，要不然我們不會帶人到他們公司。」（原審卷第244至246頁），而質諸被上訴人代理人亦分別陳稱：「就證人所言，原告所支付的應是佣金而非員工薪資」、「證人證言即舉辦說明會來招攬客戶乙事屬實，則系爭五人所得類似佣金性質，亦即原告應以銷售額定其佣金，而非另以授課名義來支付報酬」等語各在卷（原審卷第246、257頁），足見上訴意旨主張系爭羅彪等五員擔任上訴人顧問，其主要工作性質係為上訴人「介紹客戶帶來業績」，並據此領取上訴人支付之每人每月100,000元對價之基本底薪；另可從買賣中賺取差額利潤，招攬之投資金額越高，差額利潤越高，類似業績獎金之性質等語，尚非無據，然原審就此有利於上訴人之論據，為何全然不採，卻未說明理由，亦有未洽。
㈣末按營利事業所得稅查核準則第62條所謂「經營本業或附屬
業務以外之費用或損失，不得列為費用或損失」，係以「確有支出，惟性質非屬本業或附屬業務所必須」為適用前提，此與同準則第67條所謂「前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰」，係以「經查明確無支付事實，而係虛列」為適用前提，兩者明顯有間。本件原審既不否認系爭費用確有支付，僅認定其支付係出於其他原因，並非為辦理員工教育訓練而支付，則退步言，縱使系爭費用之支出，非屬本業或附屬業務所需，亦僅能加以剔除，而因其非虛列，依上開查核準則第67條第2項，尚不能適用所得稅法第110條之規定加以處罰。且揆諸被上訴人就上開查核準則第62條相關之實務作法，對於費用確有支出而非屬本業或附屬業務所需者，似均僅剔除此項費用後，予以補稅而已，尚未見有引用所得稅法第110條對納稅義務人裁罰之前例（參本院60年判字第338號判例及90年度判字第301號判決全文）。然原處分除予以補稅外，復科以罰鍰，原判決未加糾正，仍予維持，容有未洽。
㈤綜上所述，原判決理由及其認事用法既有上開瑕疵，且影響
裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 1 月 22 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 帥 嘉 寶法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 1 月 23 日
書記官 邱 彰 德