最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第522號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○○上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國96年5月14日臺北高等行政法院95年度簡更一字第13號判決，提起上訴，關於原判決不利於上訴人部分，本院判決如下：
主 文原判決關於命上訴人應返還被上訴人新臺幣陸萬陸仟捌佰伍拾捌元及自民國九十二年三月十一日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人因滯欠85及88年度綜合所得稅、滯納金、利息及罰鍰，計新臺幣（下同）66,685元，經上訴人移送行政執行機關於民國（下同）91年7月執行被上訴人財產，連同執行必要費用173元，共計66,858元。被上訴人主張其85及88年度綜合所得稅核定通知書及處分書並未合法送達，起訴請求上訴人返還遭執行之66,858元及遲延利息。經原審法院以93年度簡字第538號判決駁回，被上訴人不服，提起上訴，經本院以95年度判字第337號判決廢棄上開判決，發回原審法院更為審理。案經原審法院以95年度簡更一字第13號判決（下稱原判決）判命上訴人應返還被上訴人66,858元，及自92年3月11日起至清償日止，按年息5%計算之利息，並駁回被上訴人其餘之訴。上訴人不服，提起上訴。
二、被上訴人起訴主張：被上訴人係設籍於新竹市○○路○○○號，該址1樓出租、2樓空屋，被上訴人住3、4樓，平時之郵件有時會收到，有時會送到新竹市○○街○○○號由親屬代收，上訴人亦自陳原處分所載被上訴人之住居所為新竹市○○路○○○號，惟送達時因被上訴人上班不在，即向訴外人蘇繼鴻住所新竹市○○街○○○號送達，依法自屬無效；訴外人蘇繼鴻並非住居新竹市○○路○○○號之被上訴人同居人，亦非本件之利害關係人，訴外人蘇繼鴻並無轉交上揭處分書予被上訴人，且訴外人蘇繼鴻於91年2月21日當日上班，並無收受上訴人所稱之該文件，被上訴人並未接到上訴人所稱之文書，是本件85及88年度綜合所得稅核定通知書及處分書並未合法送達；又對非因適用法令錯誤或計算錯誤而申請退稅案件，認依稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形外，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第28條之規定，準此，本件上訴人不法行政執行所得66,858元，係屬公法上不當得利，被上訴人乃依稅捐稽徵法第28條及行政程序法第131條規定，向上訴人請求返還公法上不當得利66,858元及自91年7月31日（收取日）起至清償日止，加計年息5%之利息。
三、上訴人則以：系爭85及88年度綜合所得稅核定通知書、處分書由郵政機關之送達人員送達被上訴人戶籍地新竹市○○路○○○號，因該建物向來出租，經房客告知轉投新竹市○○街○○○號由其家屬即被上訴人小叔蘇繼鴻代收，此有新竹郵局91年7月12日郵91字第349002069號函及掛號函件收據在原處分卷可按，則本件既經房客指示郵遞人員轉送166號由其家屬代收，應認係被上訴人本人有授權166號家屬為「送達代收人」之意思表示，於被上訴人小叔蘇繼鴻代收時即生送達效力；又本件郵遞人員依指示將郵件轉送蘇繼鴻之住所，並於該址有人持刻有「蘇繼鴻」之章蓋印，則郵遞人員之遞送處置應屬妥適，依常情判斷，被上訴人小叔蘇繼鴻簽收部分，應係經被上訴人指示（不問明示或默示）而為，否則豈有人會在該地持蘇繼鴻印章代為簽收。另依最高法院19年抗字第46號判例意旨「代收送達雖不合法，而於其轉交本人時起，仍應視為合法送達」，則本件應查明被上訴人小叔蘇繼鴻代收後，有無或何時轉交予被上訴人等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審為被上訴人之訴一部有理由，一部無理由之判決，係以：㈠依稅捐稽徵法第18條第4項、第19條第1項、第39條第1項及第49條第1項前段規定，及行政程序法第72條、第73條及第110條第1項規定，可知綜合所得稅核定通知書及罰鍰處分書必須於其繳款通知書所載開始繳納稅捐或罰鍰日期前合法送達相對人，且於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，稅捐稽徵機關始得將之移送法院（已由法務部行政執行署所屬各地行政執行處取代）強制執行。而所謂「補充送達」，係指「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員」，故如果不是於應送達處所，即無從為補充送達，亦不可能有「應送達處所之接收郵件人員」。㈡系爭85及88年度綜合所得稅核定通知書、罰鍰處分書既係由郵政機關之送達人員先向被上訴人戶籍地即新竹市○○路○○○號投遞，因該建物向來出租，經房客告知而轉投新竹市○○街○○○號，始由被上訴人之小叔蘇繼鴻蓋章代收，此有新竹郵局91年7月12日郵91字第349002069號函及掛號函件收據附原處分卷內可稽，而系爭文書之送達處所「新竹市○○街○○○號」並非被上訴人之住居所、事務所、營業所或就業處所，亦未在此會晤被上訴人，復為上訴人所不爭，則系爭文書送達於非法定應送達之處所，於法已有未合，且蘇繼鴻雖為被上訴人之親屬，但非其同居人或受僱人，亦非為應送達處所之接收郵件人員，本無法對之行補充送達。再查蘇繼鴻並非被上訴人之代理人、代表人、經理人或管理人，亦無從成為系爭文書之應受送達人。足見系爭文書係於非法定應送達之處所，送達於非法定應受送達人，自難謂已生送達之效力，必須等到系爭文書實際轉交被上訴人，始生送達之效力。在送達發生效力以前，系爭文書所載行政處分對被上訴人尚未發生效力，稅捐稽徵機關自不能將之移送行政執行處強制執行（本院95年度判字第337號判決廢棄發回意旨參照）。次查被上訴人之小叔蘇繼鴻經通知到庭作證而未到庭，而於96年1月15日向原審法院提出書面，陳明伊白天上班，晚上回新竹市○○街○○○號住所，並未收到系爭文書，自無將之轉交當事人之情；況伊亦非被上訴人之同居人或受僱人、代理人或接收郵件人員，自無發生送達效力等語；證人蘇繼鴻經合法通知未到庭作證，嗣經原審法院裁處罰鍰後，再定期命拘提到庭未果。原審認本件已無再行強制拘提證人蘇繼鴻到庭之必要，至上訴人另聲請傳訊房客乙節，未據其查報房客之姓名及住居所，且本件事證已明，經核亦無必要通知當時之房客到庭。上訴人主張本件已發生合法送達效力云云，尚難採據。㈢按公法上不當得利，行政法規中，如行政程序法第127條關於授益處分之受益人返還所受領之給付，或稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人申請退還溢繳稅款等規定屬之，無非就不同之態樣而為規定，尚無統一的不當得利法之明文。適用之際，除有特別規定者外，自應類推適用民法關於不當得利之規定，須無法律上之原因而受利益，致他人受損害者始足當之，其受領人因而有返還不當得利之義務。系爭文書既係於非法定應送達之處所，送達於非法定應受送達人，難謂已生送達之效力，亦乏據認該無代收權限之人，已實際將該文書轉交被上訴人收受。是系爭文書所載行政處分對被上訴人尚未發生效力，稅捐稽徵機關自不能將之移送行政執行處強制執行；茲上訴人於該行政處分未合法送達被上訴人前，經執行程序取得66,858元，此有法務部行政執行署新竹行政執行處91年7月23日執行命令及富邦銀行存摺影本等附原審法院前審卷內可稽；該執行所得，自屬無法律上之原因，而致被上訴人受有損害，構成公法上不當得利。其請求權之行使、返還之範圍等，自得準用民法有關不當得利之規定。又依民法第182條第2項規定，此項附加之利息應自受領時或知無法律上之原因時起算，而與民法第233條規定法定遲延利息之計算有所不同。本件上訴人係於92年3月11日收受被上訴人起訴狀繕本之送達，此為上訴人所自承無訛（參原審法院93年度簡字第538號事件93年6月8日準備程序筆錄），應認上訴人於收受被上訴人訴狀繕本送達時起，始知悉原核課處分書之送達程序有瑕疵之存在，是被上訴人本於公法上不當得利之法律關係，請求上訴人返還66,685元及自訴狀繕本送達日即92年3月11日起，至清償日止按年息5%計算之利息部分，為有理由；至被上訴人逾上揭部分之利息請求，尚非有據，應予駁回等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：㈠按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言。查原判決關於本件行政訴訟種類之選擇，及本件究否屬公法上不當得利之判斷，所涉及之法律見解具有原則重要性，故本件上訴應予准許，合先敘明。㈡按依行政訴訟法第8條所規定因公法上原因發生財產上之給付，而提起一般給付訴訟，其請求金錢給付者，必須以該訴訟可直接行使給付請求權時為限。如依實體法之規定，尚須先由行政機關核定或確定其給付請求權者，則於提起一般給付訴訟之前，應先提起課予義務訴訟，請求作成核定之行政處分。準此，得直接提起一般給付訴訟者，應限於其請求金額已獲准許或已確定之金錢支付或返還。另按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」本件被上訴人起訴時之稅捐稽徵法第28條定有明文。納稅義務人如依稅捐稽徵法第28條規定申請退還稅款，而涉及原課稅處分是否違法之爭執者，應由稅捐稽徵機關作成是否准予退稅之行政處分，納稅義務人對之如有不服，應依行政訴訟法第5條規定提起課予義務訴訟，尚不得逕以行政訴訟法第8條第1項之一般給付訴訟規定，向行政法院訴請稅捐稽徵機關返還稅款。又由於行政訴訟各種訴訟種類之選擇與適用，與行政行為之方式及當事人請求法院保護之目的，息息相關，尚非依一般生活經驗得為判斷，因此人民如無專業人士代理而提起行政訴訟，原則上僅需提出事實上聲明，審判長或陪席法官於必要時，應闡明訴訟關係，協助人民基於其事實上聲明，選擇正確訴訟種類，進行事實上及法律上適當完全之辯論，並記明言詞辯論筆錄，且於判決中敘明，以符合行政訴訟法第125條規定之本旨。本件被上訴人於原審起訴意旨略以：本件85及88年度綜合所得稅核定通知書及處分書並未合法送達，上訴人不法行政執行所得66,858元，係屬公法上不當得利，乃依稅捐稽徵法第28條及行政程序法第131條規定，向上訴人請求返還公法上不當得利66,858元及自91年7月31日（收取日）起至清償日止，加計年息5%之利息（見原判決理由三，及原審卷第57-60頁之被上訴人行政訴訟補充狀）等語。依被上訴人於原審起訴之理由及聲明，則本件被上訴人係主張其得逕依稅捐稽徵法第28條規定，直接提起一般給付訴訟，訴請上訴人退還稅款（含滯納金、利息及罰鍰）及執行必要費用？抑或主張本件稅捐債權之執行名義不成立或消滅，而得直接提起一般給付訴訟，訴請上訴人退還稅款（含滯納金、利息及罰鍰）及執行必要費用？尚有欠明，實不足為正確之裁判，原審審理程序，有消極不適用行政訴訟法第125條規定。㈢次查，被上訴人在原審起訴請求返還不當得利之範圍，包含⒈綜合所得稅、滯納金、利息及罰鍰；⒉執行必要費用；⒊遲延利息。惟查，稅捐債務於法定課稅要件事實實現時發生，而非於課稅處分成立時發生，本院77年度判字第630號及91年度判字第111號判決，均同此見解。準此，系爭85及88年度綜合所得稅、滯納金、利息及罰鍰（稅捐稽徵法第49條前段參照）之行政處分，縱有如被上訴人所稱於行政執行前未合法送達之情事，然於被上訴人知悉有上開綜合所得稅、滯納金、利息及罰鍰之行政處分存在時，充其量僅能由被上訴人循行政救濟程序請求為撤銷，原處分尚未經撤銷、廢止或因其他事由而失效，其效力仍繼續存在（行政程序法第110條第3項規定參照），被上訴人之納稅義務亦尚難解免，則上訴人在該系爭案件中所收取之系爭稅款，是否得認有公法上不當得利之情形？並非無疑。又，本件執行必要費用究屬不當得利之返還範圍？或損害賠償之賠償範圍？亦待釐清，方能正確適用法令。㈣綜上所述，原判決關於前揭事項未為詳究，即遽爾諭知上訴人應返還被上訴人66,685元及自92年3月11日起至清償日止，按年息5%計算之利息，容有未洽，有由原審法院再為調查審認之必要。上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，非無理由，應由本院將原判決此部分廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。至於上訴人就原判決對其有利部分（即原判決駁回被上訴人在原審其餘之訴部分）之上訴，本院另以裁定駁回，併予敘明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 14 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 帥 嘉 寶法官 黃 本 仁法官 劉 介 中法官 曹 瑞 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 5 月 14 日
書記官 吳 玫 瑩