最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第537號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 陳建宏被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年5月10日臺北高等行政法院95年度訴字第3613號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，其申報書選擇以列舉扣除方式申報，列舉扣除其配偶黃天福於93年12月間捐贈予臺北市政府其所○○○區○○段○○段○○○○○○○○○○號土地（以下簡稱系爭土地），價值計新臺幣(下同）2,937,600元之捐贈扣除額；嗣經被上訴人初查依據財政部94年2月18日臺財稅字第09404500070號令規定，按上開土地公告現值之16%核定捐贈扣除額為470,016元，並核定綜合所得總額為6,803,736元，淨額為5,850,474元。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭土地並非於93年1月1日後購入，而係上訴人配偶於48年間購入供自用住宅使用，購入當時土地上且建有房屋，足證上訴人配偶絕非基於節稅之目的而購買系爭土地。上訴人配偶除將系爭土地上之建築物拆除供公眾通行外，更將系爭土地捐贈予臺北市政府，免除該府徵收系爭土地時，需以土地公告現值為計算基礎再加一定比例之金額作為補償之負擔；倘以公告現值16%計算系爭土地列舉之扣除額，顯使上訴人權利受到雙重損害。且上訴人按贈與時系爭土地之公告現值認定為贈與價值，亦與現行之遺產及贈與稅法等規定相符。財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號及94年2月18日臺財稅字第9404500070號函釋合法性尚有疑義，不能通案適用，被上訴人未考量上訴人配偶取得系爭土地之時間及目的，以及捐贈系爭土地之目的等因素，僅以該等函釋為據，為本件核定，顯違反行政程序對於當事人有利及不利情形均應注意之規定，亦與租稅法律主義、租稅平等及法律保留原則不符等語，求為撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人配偶黃天福於93年12月間捐贈其於48年3月26日登記購入之系爭土地予臺北市政府，而上開土地於捐贈時既屬公共設施保留地，則已排除在財政部94年2月18日臺財稅字第09404500070號令釋「非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者」之例外情形，即應依土地公告現值之16%計算捐贈列舉扣除金額。從而，被上訴人以上開土地之捐贈價值即捐贈時土地公告現值2,937,600元，按16%計算核定該部分捐贈扣除額計470,016元，並無不合。又本件核算系爭土地捐贈扣除額，係依據前揭財政部基於法定職權，為執行所得稅法第17條關於人民對政府之捐獻土地而未能提示土地取得成本確實證據者，如何核算捐贈扣除額而為之技術性補充釋示，核定該部分捐贈扣除額為470,016元，尚無上訴人所稱違背租稅法律主義及法律保留原則等情，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）從租稅公平、保障稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如係實物者，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，此參所得稅法第14條第2項規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」益明。故納稅義務人以土地捐贈政府，提示原始購買土地之相關成本，經查屬實，即按實際金額核認，如未能提示成本資料者，再考慮其變現價值亦即當時之市場交易價格。（二）另為避免高所得以低價購入公共設施保留地或道路用地等，捐贈政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失，自93年起就無法提示土地取得成本確實證據者，捐贈公共設施保留地等用途受限之土地，經參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內93年度土地市場交易之行情資料（臺北市約10%至20%之間），核定其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16%計算，乃係財政部本於稽徵主管機關認定事實職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定執行所為指示之行政規則，認定之標準既與實際交易行情價格大體相當，未涉稅基，且未增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，所屬機關辦理相關案件自得援用。至捐贈土地「捐贈時」之價值判定標準，既在「捐贈時」之市場變現交易價值，不因納稅義務人取得土地之時點、目的暨捐贈動機而受影響；上述92年6月3日臺財稅字第0920452464號函釋復已考量納稅義務人得否舉證取得成本證明及是否為公共設施保留地，採計不同標準，是上訴人主張上開函釋違反租稅法律主義及法律保留、平等、租稅公平原則，且未考量個案具體差異，而與公平原則有悖；暨上述函釋事涉人民之權利義務，屬法規命令、職權命令云云，即有誤解，要無可採。（三）查被上訴人因上訴人無法提出系爭土地取得成本證明，而上開函釋係在規範土地捐贈時價值之認定，又係基於93年度土地交易情形而定，乃揆諸前開函釋規定，按被上訴人核定之捐贈時市場交易價格即土地公告現值之16%，計算該土地之捐贈列舉扣除金額為470,016元（2,937,600元×16%＝470,016元），於法自無不合。而上訴人取得系爭土地之時間雖在財政部上開函釋發布之前，惟上訴人申請以之扣除所得稅之時間既在財政部上開解釋之後，自無違反不溯既往原則、信賴保護原則及行政自我拘束原則；遑論上開函釋僅係提供土地價值之判定標準，原與法規之溯及適用無涉，亦與納稅義務人購入土地之時點、目的及捐贈動機無關。（四）另查，本件係為綜合所得稅之捐贈土地列舉扣除額，並非土地徵收補償，與土地徵收條例暨都市計畫法有關徵收規定，事屬二事，應各依規範法律之規定，要無從因系爭土地為道路用地而適用土地徵收條例規定，即比附援引土地徵收當期之公告土地現值，計算系爭捐贈土地列舉扣除額。（五）所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法明文規定上述估價原則，本件又係適用所得稅法之列舉申報扣抵價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法；稽徵機關採計之上述標準據實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法規定意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關。是上訴人主張被上訴人依前開函釋所為之核定，有違反遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項之違法云云，亦無足取。本件被上訴人按系爭土地捐贈時之土地公告現值16%計算捐贈列舉扣除額，於法並無不合等由，因將訴願決定及原處分均予以維持，經核於法並無違誤。
五、本院按：所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定捐贈總額之限制，對以非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，未為明文。惟觀該條項所定各列舉扣除額如捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、租金支出，概以實際支出者，始得列報。是財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令規定，以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，合於上開規定意旨。該部93年5月21日臺財稅字第0930451432號令：「個人以繼承之土地捐贈，除屬依本部90年5月2日臺財稅字第0900452891號及93年5月21日臺財稅字第0930451431號令規定，不計入遺產總額免徵遺產稅，並不得列報捐贈當年度綜合所得稅捐贈列舉扣除者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之。」亦為相同規定。嗣財政部94年2月18日臺財稅字第09404500070號令，核定93年度捐贈土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算，上述公告現值16%之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定，且為主管機關適用法律所定之標準，自無庸個案再舉證如何計算出16%之證據。上訴意旨以：原審未調查證據，即以財政部94年2月18日臺財稅字第9404500070號函釋所定之標準16%計算，足證原判決有不備理由及認定事實不依證據之違背法令，核無足取。次查所得稅法第14條第3項係就所得如為實物、有價證券或外國貨幣時，應如何計算其價額之規定，同法第17條則為同屬個人綜合所得稅扣除額之規定，二者均屬綜合所得稅應納稅額計算之事項，原判決參酌性質相同之同法第14條第2項規定之意旨，作為判決理由之佐證，尚無不合。
上訴意旨復以：原判決以所得稅法第14條關於所得總額之規定為據，認扣除額亦有該法第14條規定之適用，而為上訴人不利之認定，有適用法規不當之違誤云云，依上說明，亦屬誤解而無可採。又按行政程序法第160條除規定行政規則應下達下級機關或屬官，並未規定應送立法院備查，故中央法規標準法第7條所定應送立法院備查之行政機關發布之命令，應指各行政機關所定之法規命令，行政規則並不包括在內，上訴意旨猶以：財政部前述函釋為行政命令，未經送立法院備查不生效力等語，作為其上訴主張，亦屬誤解而無可採。末查捐贈土地係以「捐贈時」之價值判定標準，即以「捐贈時」之市場變現交易價值為據，不因納稅義務人取得土地之時點、目的暨捐贈動機而受影響；上述92年6月3日臺財稅字第0920452464號函釋復已考量納稅義務人得否舉證取得成本證明及是否為公共設施保留地，採計不同標準，是上訴人主張上開函釋違反租稅法律主義及法律保留、平等、租稅公平原則，且未考量個案具體差異，而與公平原則有悖；即有誤解，要無可採。至本件係為綜合所得稅之捐贈土地列舉扣除額，並非土地徵收補償，與土地徵收條例暨都市計畫法有關徵收規定，事屬二事，應各依規範法律之規定，無從因系爭土地為道路用地而適用土地徵收條例規定，即比附援引土地徵收當期之公告土地現值，計算系爭捐贈土地列舉扣除額。又所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法明文規定上述估價原則，本件又係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法；稽徵機關採計之上述標準據實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法規定意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關。是上訴人主張被上訴人依前開函釋所為之核定，有違反平均地權條例第46條及遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項之違法云云，亦無可採等由，業經原判決指駁甚詳。上訴人猶執前詞爭執，洵無足取。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，駁回上訴人之訴，核無不合，上訴聲明廢棄原判決，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 21 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 5 月 21 日
書記官 彭 秀 玲