最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第538號上 訴 人 宜佳家具有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林益民 會計師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年4月12日臺中高等行政法院96年度訴字第55號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國90年5月至6月間無進貨事實取具紫珊瑚實業有限公司（下稱紫珊瑚公司）及振源益實業有限公司（下稱振源益公司）所開立不實之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）7,586,500元，營業稅額379,325元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額379,325元，經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲，通報被上訴人所屬彰化縣分局，補徵營業稅額379,325元，並經被上訴人按所漏稅額379,325元處7倍罰鍰計2,655,200元（計至百元）。嗣上訴人申請按行政程序法第128條規定，更正上開補徵稅額及罰鍰，經該分局依上訴人提供之帳證重新查證，認定有進貨事實，惟因無法指出實際交易對象及確有支付進項稅額予實際銷貨人，仍維持補徵營業稅額379,325元，而罰鍰部分改按所漏稅額379,325元處5倍罰鍰計1,896,600元。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：㈠依財政部95年5月23日台財稅字第0950453550號函釋（下稱：財政部95年函釋）明示稽徵機關「應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核」，不得逕按財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋（下稱：財政部83年函釋）辦理。換言之，財政部95年函釋發布後，財政部83年函釋的適用，須以稽徵機關查明該「虛設行號」與取得發票的營業人之間，並無實際進、銷貨事實，作為前提，不得單因營業人取得所謂「虛設行號」開立的發票，即推定有虛報進項稅額的違章行為。本案上訴人既經被上訴人查明有進貨事實，且紫珊瑚公司及振源益公司90年5、6月份已依規定按期申報進銷項資料，並按其應納稅額繳納，應有財政部95年函釋之適用，而免予補稅及處罰。㈡又營業稅法不採『推定過失責任』之立法，故關於營業人因取得「虛設行號」開立的發票，涉及虛報進項稅額的逃漏稅違章者，應由稽徵機關負客觀的舉證責任，證明營業人無進貨事實及無交付營業稅款予「虛設行號」，而虛報進項稅額，導致營業稅短徵等違章構成要件事實後，始得予以處罰。況且「虛設行號」並無法律上意義，現行營業稅法及施行細則等，查無任何一語提及虛設行號一詞，故虛報進項稅額之法定構成要件，自不得單憑解釋函令與法院判決所創設空泛之「虛設行號」名詞，即排除稽徵機關就補稅、處罰本應負擔之舉證責任。又倘「虛設行號」並非實際交易對象時，營業人亦僅構成未依法取得發票的行為罰（稅捐稽徵法第44條參照），殊無由營業人另行舉證實際交易對象依法報繳稅款，始可免受漏稅罰。㈢人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，此觀司法院釋字第275號解釋甚明。本件紫珊瑚公司及振源益公司於上訴人90年5、6月交易已分別營業3年及1年，稅捐稽徵機關尚無法發現其係屬虛設行號，更遑論上訴人，況上訴人已盡最大注意，於交易前進行供應商評估後以進行交易，是以按司法院釋字第275號解釋意旨，上訴人應予免罰。㈣且因財政部83年函釋涉有：1.以開立發票營業人依法報繳稅款始可免罰，違反營業稅法及自我負責原則。2.課予營業人不可能的舉證方法，違反期待可能性與不自證無罪原則等違法、違憲之疑義，故不應作為處罰之依據。㈤又依公司法如公司已無盈餘或剩餘財產可供分派，不論公司債務是否全部清償，應視為公司已解除清算人之責任，清算程序應屬完結。上訴人於95年12月19日依法向臺灣彰化地方法院申報清算完結，經該法院以彰院賢民愛95年度司字第65號裁定清算完結，上訴人法人資格歸於消滅。按財政部74年6月19日台財稅第17763號、財政部79年10月27日台財稅第000000000號函及財政部80年2月21日台財稅第000000000號函規定，依公司法之破產宣告及清算完結程序，可以塗銷欠費、欠稅及債務，並解除負責人出境限制，因此上訴人於95年12月27日向被上訴人申請塗銷欠稅，被上訴人亦正受理中等語，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠從紫珊瑚公司及振源益公司，經查獲為許應時虛設行號集團，且其均取具虛設行號發票，以作為虛報進項之用，及其營業登記項目為花卉、盆栽、菸酒零售及電子材料，然開立予上訴人之發票品名卻為不鏽鋼板等事實，均足證上開二家公司應有為無銷貨事實，卻開立統一發票供上訴人作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形。㈡紫珊瑚公司及振源益公司既為無銷貨事實開立統一發票供上訴人作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之營業人，上訴人自無向其進貨及支付進項稅額之事實，又未指出實際交易對象及確有支付進項稅額予實際銷貨人，其於前揭期間取具紫珊瑚公司及振源益公司開立不實之統一發票申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違反營業稅法及財政部函釋規定，仍應補徵營業稅及處罰，原核定補徵營業稅額379,325元及罰鍰1,896,600元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠從以下等情，足證上訴人雖有進貨事實，但並非向上訴人所申報之紫珊瑚公司及振源益公司進貨，故被上訴人維持補徵營業稅額379,325元，而罰鍰部分改按所漏稅額379,325元處5倍罰鍰計1,896,600元，尚無不合：1.紫珊瑚公司及振源益公司所申報之進項稅額虛報甚多，且均取具虛設行號發票，其中紫珊瑚公司在系爭年度申報中，倘以實際進項稅額扣抵銷項稅額，則尚有鉅額營業稅應繳。2.紫珊瑚公司及振源益公司並無不鏽鋼板及鐵板之營業項目，且當年度之進貨並無如上訴人所提發票所載進貨不鏽鋼板等材料。3.上訴人90年5月至6月自上開二間公司進貨數額高達7,586,500元之巨，然卻均以現金支付，顯有違常理。4.再者，縱有交付該買賣之鉅款，上訴人亦未能提供中間人張光耀及吳正男之年籍及住所等聯絡資料，且紫珊瑚公司及振源益公司並無申報二人之薪資資料。㈡財政部83年函釋乃是為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，故針對營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，視情節分別規定，而觀財政部95年函釋之內容，其係僅就財政部83年函釋中「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件」部分為補充規定，並未全面廢除財政部83年函釋中之其他類型，故應仍得予以援用。㈢再者，財政部83年函釋對營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，就有進貨事實但取得虛設行號之統一發票者，原則上就其虛報進項憑證扣抵銷項稅額部分，依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰，但例外情形，於該營業人能證明該稅額已依法報繳者，則依營業稅法第19條第1項第1款規定，僅就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰，故該函解釋上仍是以該營業人實際進項稅額作為課稅之依據，此與我國現行加值型營業稅亦係就各個銷售階段之加值金額分別予以課稅之多階段銷售稅之制度相同，故前開函釋並無違期待可能性與不自證無罪原則之情，亦無違法、違憲之虞。況且上訴人既不依行為時營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款等規定取具實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，其能注意取具實際交易對象所開立之統一發票，而疏於注意取具非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，難謂無過失。至於虛設行號一詞固非行為時營業稅法所規定之法律名詞，惟主管機關為就各種違章態樣予以分類說明，既無何違法之處，並無不可。㈣況本件上訴人取具之紫珊瑚公司及振源益公司並未依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納，已如前述，自無上訴人所主張得依財政部95年函釋免予補稅處罰適用之餘地。㈤又本件既仍有稅金債務未了，難謂實質上已依法完成清算程序，是以上訴人主張依公司法之破產宣告及清算完結程序，可以塗銷欠費、欠稅及債務云云即非可取。至上訴人另謂解除負責人出境限制乙節，並不在本件審理範圍等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期
應納或溢付營業稅額…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款及加值型及非加值型營業稅法第51條第5款所明定。
㈡本院經核原判決於法尚無違誤，並再論斷如下：
1.按本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議：「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」，據此可知，營業人取得之憑證若非屬直接交易對象開立者，不論客觀上是否有進貨之事實、該開立憑證者是否為虛設行號或已否報繳營業稅，因該憑證係屬依法不得扣抵銷項稅額之進項憑證，故營業人對因該憑證之報繳而扣抵之營業稅，自仍有補繳之義務。經查，本件上訴人非向其所申報之紫珊瑚公司及振源益公司進貨一節，已經原審依調查證據之辯論結果，予以指駁甚明，除關於紫珊瑚公司及振源益公司之營業登記項目，確有包含與本件交易有關者為：金屬建材批發(紫珊瑚公司)、建材零售業(振源益公司)，原審認為並無不鏽鋼板及鐵板有關之營業項目，尚有誤認證據外，其餘關於上訴人在短短2個月間，以7百餘萬元之現金支付本件交易價款，卻未能提供收取巨額現金之中間人張光耀及吳正男之年籍以供查證，且紫珊瑚公司及振源益公司均未申報上述二人之薪資等情，據以判斷上訴人並未向該二公司進貨，乃係向他人進貨，核與證據法則及論理法則並無違背，至於有關營業項目之誤認，並不足以影響前開事實之認定。上訴意旨猶執陳詞，就原審認定事實之職權行使事項為指摘，自難採取。上訴人與紫珊瑚公司及振源益公司間既無系爭發票所載之交易事實，則不論上訴人實質上有無向他人為系爭發票之進貨事實，上訴人取具之系爭發票即屬依營業稅法第19條第1項第1款規定，不得申報扣抵銷項稅額之憑證，依上開所述，上訴人自有補繳營業稅之義務。原審維持被上訴人所為補徵營業稅之處分，即無不合。
2.又財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋，就有關取得虛設行號發票之處理方式謂「取得虛設行號發票申報扣抵之案件…2.有進貨事實者…取得虛設行號發票之營業人…除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋又補充「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按財政部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」觀之財政部95年函釋意旨，係指稽徵機關對營業人有無進貨事實必須查明，不得以其申報扣抵銷項稅額之發票係屬虛設行號所開，即認無進貨事實而言。倘稽徵機關已查明營業人確無向虛設行號進貨，自仍得對持非實際交易對象之虛設行號開立之進項憑證，扣抵銷項稅額者，予以科罰。本件上訴人實際並無向紫珊瑚公司及振源益公司進貨，被上訴人據以認定上訴人雖有向他人進貨事實，但並未向取據憑證之虛設行號進貨，已如前述。且依前述二公司之進項來源查詢，紫珊瑚公司90年度之進項金額為55,307,287元( 原審卷第78頁)，但其營業稅申報書卻申報為168,953,654元(原審卷第62頁)；振源益公司部分，依進項來源查詢，該公司90年度之進項金額為92,538,861元(原審卷第71頁)，但其營業稅申報書卻申報為242,211,084元(原審卷第59頁)，有虛報進項之情形，尚不能認其符合財政部95年函釋所謂「已依規定按其申報進、銷項資料，並按其應繳納稅額繳納(稅捐)」，上訴意旨主張其應有財政部95年函釋免予補稅處罰之適用，即無可採。
㈢綜上所述，原判決將原處分及訴願決定均予維持，而駁回上
訴人在原審之訴，已詳述得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁，核與應適用之法規及判例、解釋並無違背，尚無判決適用法規不當及判決不備理由或理由矛盾之違法。上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 21 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 5 月 22 日
書記官 阮 思 瑩