最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第539號上 訴 人 鴻準精密工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林東翹會計師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年4月30日臺北高等行政法院95年度訴字第3606號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國89年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）27,938,899,309元、呆帳損失404,649,565元、研究與發展支出45,635,578元、可抵減稅額11,408,895元及應補稅額0元，經被上訴人初查分別核定為營業成本27,922,024,802元、呆帳損失40,858,958元（AMAGA 及LU MIS公司）、研究與發展支出40,241,771元、可抵減稅額10,060,442元及應補稅額9,582,199元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以95年3月1日北區國稅法一字第0950010229號復查決定（下稱原處分）追認營業成本16,874,507元，變更核定營業成本為27,938,899,309元，其餘復查駁回，上訴人對所核定呆帳損失及研究與發展支出2項，仍表不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，針對LUMIS公司呆帳損失部分，再提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：所得稅法第49條第5項第1、2款原因必須分別觀察，如屬債務人倒閉逃匿、和解或破產之宣告或有相當情形者，均屬已無從回收之狀態，故與一般債權應依同法條項第2款應可經催收而促債務履行者不同，本於此一法理，由於債務人如已進行清算完結之程序，業已完成債務清償及剩餘財產之分配，債權人當毋庸進行催收程序，故清算完結應屬所得稅法第49條第5項第1款「其他原因」之呆帳損失情形。因此上訴人對LUMIS公司之債權，因LUMIS公司清算完畢且未清償其債務，符合所得稅法第49條第5項第1款之「其他原因」情形，而應得認列呆帳損失；至LUMIS公司向加州州政府所提出之解散申請，因係一形式上說明其已履行清算程序之聲明文件，其並未另檢具會計師審核之財務報表證明其履行該聲明內容之確實性，是加州州政府並未實質審核其是否已完全清償所有債務，且文件上並無「公司資產不足以清償負債處理情形」之選項，是申請解散文件上載明之債務清償狀況未必與實際狀況完全一致，故不足證該公司債務皆已清償。原處分與訴願決定未予詳查LUMIS公司是否已償還上訴人之債權，且要求上訴人提出非屬法定應備之已向LUMIS公司登記債權、未獲清償證明文件及該公司清算分配證明等文件，亦與租稅法律主義有違。況上訴人對LUMIS公司之債權逾2年部分總計107,094,429元，依營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第94條第5款第2目及同條第6款後段規定，亦應視為實際發生呆帳損失，而得於89年度認列。被上訴人否准上訴人認列，顯有違誤等語，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：經就上訴人提示之應收帳款明細表、美國稅務局之完稅證明、州政府解散證明及美國律師驗證解散事實文件等資料查核，系爭呆帳損失113,854,059元係沖轉87年11月至88年3月LUMIS公司之應收帳款，該公司已於89年4月10日解散，據所提示州政府解散證明文件第2點所載「Thecorporation's known debts and liabilities have beenactually paid.」，可證該公司之債務均已償付，上訴人於該公司進行清算程序時，應即向清算人申報債權，如未獲清償，亦應提示向LUMIS公司債權登記、未獲清償證明文件或該公司清算後剩餘財產分配等資料供核，上訴人未能提示上述文件，被上訴人無從審酌系爭應收帳款獲償情形，依行為時所得稅法第49條第5項、查核準則第94條第5款及第6款規定，原核定呆帳損失40,858,958元並無不合，應予維持等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）負擔處分之要件事實固應由行政機關負舉證責任，惟限制減免處分內容，乃例外事實，應由人民負舉證責任。因此上訴人對LUMIS公司之呆帳損失113,854,059元，自應負舉證責任，始得認列呆帳。（二）從LUMIS公司董事於申請解散之說明書文末為「我們更進一步依加州法偽證法則聲明，在我們所知範圍內，列於本證明書之事項皆為正確且真實」之聲明及LUMIS公司未勾選說明書樣本中其他如「公司已知之債務及責任，就其資產許可範圍內，皆已清償。」之選項等情，足證LUMIS公司向加州州政府申請解散之說明書中第2點載明:
「The corporation's known debts and liabilitieshave been actually paid.」之內容屬實。上訴人為該證明內容相反之主張，自應另行提出反證以實其說。（三）況依行為時查核準則第94條第5款及第6款規定，債務逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息列為呆帳損失者，應取具郵政事業已送達之存證信函或向法院訴追之催收證明，上訴人之存證信函既遭退回，而未合法送達LUMIS公司，自與該等要件有間；再者，上訴人係於93年間始為債權之催收，其欲回溯認列89年度之呆帳損失，亦顯然有悖所得稅法第49條第5項第2款規定之要件等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期二年，經催收後，未經收取本金或利息者。
」行為時所得稅法第24條第1項、第49條第5項定有明文。
次按「呆帳損失：一、．．．五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳：㈠因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。㈡債權中有逾期二年，經催收後未經收取本金或利息者。六、前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；……其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」行為時查核準則第94條第5款及第6款復著有規定；核此規定乃財政部基於其主管權責，就呆帳損失事實之認定所為之細節性、技術性規定，合乎所得稅法第49條立法本旨，且無違法律保留原則及租稅法定主義，所屬稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用。
（二）本院經核原判決並無違誤：按行政法院於撤銷訴訟，職權調查證據有其限度，事實要件不免有不明之時，當事人仍有客觀之舉證責任。就負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，雖應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免稅捐內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人民負舉證責任。而呆帳損失係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因損失發生而例外減除其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等減除構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。因此上訴人主張其89年度對LUMIS公司有113,854,059元之呆帳損失，自應就此盡其舉證責任，始得認列上開呆帳。又，「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽。」行政訴訟法第189條第1項前段亦定有明文。
可知，關於證據之證明力，事實審法院有衡情斟酌之權，若其已斟酌全辯論意旨及調查證據結果，且與論理法則及經驗法則無違，即不得遽指為違法。本件就上訴人提示之應收帳款明細表、美國稅務局之完稅證明、州政府解散證明及美國律師驗證解散事實文件等資料查核(原處分卷第509頁至第520頁)，系爭呆帳損失113,854,059元係沖轉87年11月至88年3月LUMIS公司之應收帳款，經查該公司已於89年4月10日解散，據所提示州政府解散證明文件第2點所載「The corporation's known debts and liabilitieshave been actually paid.」(原處分卷第377頁)，可證該公司之債務均已償付，上訴人於該公司進行清算程序時，應即向清算人申報債權，如未獲清償，亦應提示向LUMIS公司債權登記及未獲清償證明文件等資料供核，上訴人未能提示上述文件，被上訴人無從審酌系爭應收帳款實際獲償情形，依首揭規定，原核定呆帳損失40,858,958元並無不合，原審予以維持，於法有據。上訴人猶執前詞，主張：呆帳損失係以其債權未受清償為要件，而系爭債權未受清償係一消極事實，本無從要求上訴人為舉證之責，反應由主張債權受清償之被上訴人負舉證責任。再者，遍查上訴人之會計帳、憑證及銀行帳戶資料，均無收受系爭債權之紀錄，被上訴人如認該債權已獲清償，其主張有利於己之事實，應負舉證責任。又上訴人對LUMIS公司之債權，因LUMIS公司清算完結致債權不能回收，核屬所得稅法第49條第5項第1款「其他原因」，不能回收債權，應可認定實際發生呆帳損失，原判決既採認LUMIS公司已解散，則上訴人之債權確實已處於無法回收之狀態，原判決未依該款規定准予認列呆帳損失，有判決不適用法規之違背法令事由云云，核屬無據。
（三）綜上所述，原審判決認被上訴人以上訴人未能提示相關文件，致被上訴人無從審酌系爭應收帳款實際獲償情形，而否准上訴人認列系爭呆帳，其認事用法，尚無違誤，因將原處分及訴願決定均予維持，駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 21 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 5 月 22 日
書記官 阮 思 瑩