最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第542號上 訴 人 大成長城企業股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 嘉義縣財政稅務局代 表 人 乙○○上列當事人間請求退稅事件，上訴人對於中華民國96年5月24日高雄高等行政法院96年度訴字第216號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國82年5月24日將其所有嘉義縣○○鄉○○○段柳林小段99-1及99-3地號等2筆土地（下稱系爭土地）出售予訴外人謝助，並於同年5月28日申報土地移轉現值，經被上訴人核定土地增值稅分別為新臺幣（下同）3,862,336元及4,578,113元，業據上訴人於同年6月21日繳納完畢，並完成土地移轉登記。上訴人嗣於95年4月18日以其曾於82年5月7日將其所○○○鄉段○○○段99及99-2地號等2筆土地無償贈與嘉義縣政府為由，請求被上訴人依土地稅法第31條第1項第2款規定，由系爭土地申報移轉現值中減除無償捐贈上揭2筆土地捐贈時公告現值計算之總額，重新核定土地增值稅，並退還溢繳之稅額，經被上訴人以95年5月4日嘉縣稅財字第0950110879號函准予退還溢繳之土地增值稅4,009,667元。嗣被上訴人查核發現退還前開稅款之處分與行為時土地稅法第31條第1項第2款規定不符，遂以95年8月28日嘉縣稅財字第0956002621號函撤銷前開退稅處分並請上訴人返還前開退還之稅款（上訴人業於95年9月26日以掛號郵寄支票返還，並經被上訴人具領代繳完畢）。上訴人不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：㈠其捐贈之土地價值實際上為餘留土地之改良費用，不因行為時土地稅法第31條第1項第2款未予明文規定而有異；上訴人買賣及捐贈土地，雖在84年1月18日土地稅法第31條第1項第2款修正之前，但不妨礙上訴人捐贈柳子林段柳林小段99及99-2地號等2筆土地為上訴人買賣移轉系爭土地之土地改良費用之性質，故上訴人自得依土地稅法第31條第1項第2款規定申請將該捐贈土地之價值自買賣移轉之系爭土地漲價數額中予以減除，請求被上訴人退還上訴人溢繳之土地增值稅。㈡又本件上訴人之請求權發生於00年0月00日，且非因「法令錯誤」或「計算錯誤」而溢繳稅款，故無行政程序法第131條及稅捐稽徵法第28條規定5年時效之適用；依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋主旨第3點、法務部90年3月22日法90令字第008617號函及財政部94年2月2日台財稅字第00000000000號函之意旨，本件退稅請求權應類推適用民法15年之時效規定等語，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠本件上訴人原所有系爭土地係於82年5月28日申報移轉，並於82年7月15日完成移轉登記，基於法律不溯及既往原則及實體從舊之法律適用原則，自無適用84年1月18日修正後公布之土地稅法第31條第1項第2款有關核稅新規定之餘地，且該修正條文並未規定得溯及既往，故本件仍應適用行為時（即申報移轉時）之法律規定作為審核依據，殆無疑義。㈡再者，本件上訴人於財政部95年3月22日台財稅第00000000000號令發布前雖未提出申請減徵，然查原課稅處分於法定救濟期間（原繳納期間為82年6月6日至82年7月5日，是法定救濟期限為82年8月4日）距前開函令之發布日期已逾5年，是被上訴人已無核准減徵之餘地，被上訴人以95年8月28日嘉縣稅財字第0956002621號函撤銷核准退稅處分，並請上訴人返還原退還之土地增值稅4,009,667元，於法並無違誤。㈢另財政部94年2月2日台財稅第00000000000號函釋係就土地稅法第39條第4項規定，經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵40％，倘其於重劃後第1次移轉時，未檢附上述證明文件，而於核稅後始檢附並申請退還溢繳土地增值稅者，非屬適用法令錯誤或計算錯誤，應無稅捐稽徵法第28條5年期間及加計利息退還規定之適用。此與本件上訴人係依土地稅法第31條第1項第2款之規定，主張應於計算土地漲價總數額時減除之土地改良費用，兩者之適用法條及內容均不相同，自難比附援引，故上訴人據以主張本件係屬行政程序法施行前已發生之公法上請求權，應得類推適用民法消滅時效之規定，顯係誤解，要不足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件原核課土地增值稅之處分早於繳納期限82年7月5日翌日起算30日後確定在案，殊無再依土地稅法第31條規定，提起課予義務訴訟請求撤銷之餘地。㈡84年1月18日修正公布之土地稅法第31條第1項第2款固規定捐贈土地亦應視為土地改良成本，得於核計餘留土地漲價總數額中予以減除。惟查，上訴人申報系○○○鄉○○○段柳林小段99-1及99-3地號等2筆土地移轉日期82年5月28日及贈○○○鄉○○○段柳林小段99及99-2地號等2筆土地登記日期82年6月11日皆為上開法條修正公布生效日前，故自無前開法條規定之適用。㈢退步言之，縱認為系爭捐贈土地之價值仍得依修正前土地稅法第31條規範意旨作為土地改良成本而予以減除，惟本件申請減除之請求權性質乃類似稅捐稽徵法第28條就有關稅捐核定有適用法令錯誤或計算錯誤應予退稅之情形，按司法院釋字第474號解釋意旨，對於公法上債權請求權消滅時效在相關法律未明定前，應類推適用性質相近之公法規定，如公法法律均未有規定時，始類推適用民法之規定。故而本件減除之請求權，在有稅捐稽徵法第28條可類推適用情況下，自應先予適用，是以上訴人主張本件應類推適用民法第125條15年時效期間云云，核無足採。是上訴人遲至95年4月18日始提出自系爭移轉土地減除其捐贈土地價值之申請，距其82年6月21日繳納系爭土地增值稅之日起早已逾5年之期間，自不得再申請減除。㈣又本件被上訴人所為同意退還系爭土地買賣移轉土地增值稅之處分既有上開違誤，被上訴人按行政程序法第117條第1項前段及第121條第1項規定，於發現後2年內即以95年8月28日嘉縣稅財字第0956002621號函知上訴人，撤銷其以95年5月4日嘉縣稅財字第0950110879號函違法同意退還系爭土地買賣移轉土地增值稅之處分，進而請求上訴人返還該退稅款4,009,667元，自屬有據等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
(一)按「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。前項土地漲價總數額，應減去土地所有權人為改良土地已支付之全部費用。」平均地權條例第36條第1項及第2項定有明文。又「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：．．．土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用。」「依本法第31條第1項第2款規定應自申報移轉現值中減除之費用，包括改良土地費用、已繳納之工程受益費及土地重劃負擔總費用。但照價收買之土地，已由政府依平均地權條例第32條規定補償之改良土地費用及工程受益費不包括在內。依前項規定減除之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工程受益費繳納收據、工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書，向主管稽徵機關提出申請。」則分別為行為時土地稅法第31條第1項第2款及其施行細則第51條所規定。
(二)本院經核原判決於法尚無違誤：按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之。」行政程序法第117條第1項前段及第121條第1項定有明文，是以就違法之行政處分，原處分機關於知有撤銷原因時起2年內皆應基於職權為撤銷，以維法治。查本件上訴人申報系○○○鄉○○○段柳林小段99-1及99-3地號等2筆土地移轉日期82年5月28日及贈○○○鄉○○○段柳林小段99及99-2地號等2筆土地登記日期82年6月11日皆為土地稅法第31條第1項第2款修正公布生效日前，此有土地增值稅申報書及土地登記謄本等資料附案可稽，是以基於法律不溯及既往原則及稅捐債務之內涵應適用構成要件事實合致時之法律，則本件有關上訴人是否合於稅捐減免之規定，自應仍適用「申報移轉時」之法律規定作為處分依據，即84年1月18日修正公布前之土地稅法第31條第1項第2款規定。依當時土地稅法第31條第1項第2款之規定，並無申報移轉現值可減除「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額」之規定，據此，被上訴人對於上訴人在95年4月18日所提出之申請，按行為時之土地稅法第31條第1項第2款規定，自應予以駁回。惟被上訴人當時不察，遂重新核計上訴人土地增值稅並退還溢繳稅款4,009,667元，嗣被上訴人於2年內發現該行政處分違法，乃基於職權以95年8月28日嘉縣稅財字第0956002621號函知上訴人，撤銷其以95年5月4日嘉縣稅財字第0950110879號函違法同意退還系爭土地買賣移轉土地增值稅之處分，進而請求上訴人返還該退稅款4,009,667元，揆諸上開規定，自屬有據。
(三)至於上訴意旨主張：其退稅請求權係行政程序法實施前發生，應類推適用民法有關時效之規定，並指財政部部95年12月6日台財稅字第09504569920號函令雖改變之前相關函示採用民法15年消滅時效之見解，而認為應適用稅捐稽徵法5年之規定，但仍考量人民對之前函令之正當合理信賴，特頒訂第3點「過渡條款」，規定於該函令發布前即申請退稅者，仍應適用申請時之相關令釋規定辦理，被上訴人既屬財政部之下級機關，自應受該函令之拘束，且基於權力分立，司法於審查時亦應予以尊重云云，所為有關時效之主張，於前述結論並無影響。又公法上請求權於行政程序法施行前發生者，依司法院釋字第474號解釋：「公務人員參加公務人員保險，於保險事故發生時，有依法請求保險金之權利，該請求權之消滅時效，應以法律定之，屬於憲法上法律保留事項。中華民國47年8月8日考試院訂定發布之公務人員保險法施行細則第70條（84年6月9日考試院、行政院令修正發布之同施行細則第47條），逕行規定時效期間，與上開意旨不符，應不予適用。在法律未明定前，應類推適用公務人員退休法、公務人員撫卹法等關於退休金或撫卹金請求權消滅時效期間之規定。至於時效中斷及不完成，於相關法律未有規定前，亦應類推適用民法之規定，併此指明。」之意旨，可知，應類推適用性質相近之公法規定，如公法法律均未有規定時，始類推適用民法之規定，此為目前實務之一致見解。本件為退稅請求，應類推適用性質相近之稅捐稽徵法第28條之規定，原判決就此所持法律見解係屬的論。另上訴人所指財政部有關行政程序法實施前，退稅請求權時效之函釋，性質上均屬法規解釋性之行政規則，其解釋是否合於法規之規定，於事件進入司法審查時，行政法院本於審查行政處分是否合法時，對於相關之行政規則自有審查權，上訴意旨主張行政法院並無審查權亦無可採。
(四)綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 21 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 5 月 22 日
書記官 阮 思 瑩