最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第550號上 訴 人 東妙有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 許祺昌被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年5月2日臺北高等行政法院95年度訴字第3662號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人以經營汽車車燈零件出口批銷買賣為主要業務，前於民國93年3至4月份申報營業稅零稅率銷售額新臺幣（美金除外，下同）14,218,599元，同年5至6月份申報營業稅零稅率銷售額6,137,139元，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第39條規定，申請退還93年3至4月份、5至6月份適用外銷零稅率銷售額溢付營業稅710,928元及306,857元。
被上訴人所屬大安分局分別函請上訴人提供出口報單、訂單、合約書、結匯水單、進項憑證及支付貨款等證明文件，查核後，核定退還93年5至6月營業稅2,063元，並請上訴人就其餘未退稅部分補正：㈠外匯收入美金187,757.02元之外匯證明；㈡外匯收入卻由國人許若慈個人帳戶轉帳11,000,000元；㈢外匯收入美金306,757.38元之匯款人與出口報單之買受人不符；㈣INVOICE未簽名等項之說明，上訴人於95年4月17日補充說明後，被上訴人所屬大安分局以上訴人上開補充說明均未能針對所提說明提供相關資料佐證，遂以95年5月10日財北國稅大安營業字第0950013083號函（下稱原處分）決定上訴人所請退還營業稅溢付稅額，除扣除已核退稅額2,063元外，餘因資料提供不足，暫緩退還。上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人向被上訴人申請退還溢付稅款，業經檢附進項成本憑證、銀行對帳單及付款明細、外銷出口報單及出口手續費、商業發票、營業人銷售額與稅額申報書等文件，符合營業稅法施行細則第11條第1款所規定，至於國外買主認定貨物品檢不合格，以致有外銷貨物應收貨款達2千多萬元尚未收到，此部分均有銷貨之商業發票及出口報單等證明文件可供勾稽核對，此僅屬民事求償問題，與申請退稅無關。又上訴人93年4月9日出口報單BC/93/V277/3556外匯收入美金337,512元，買方為國外公司，由國人許若慈個人帳戶於93年3月5日轉帳11,000,000元乙事，係屬上訴人營運資金上之調度；另上訴人外匯收入美金306,757.38元匯款人與出口報單之買受人不符，則係買受人公司內部之資金調度問題，非上訴人所能干涉；又上訴人與國外買主間就貨物之收取並無爭議，故INVOICE簽名與否均不影響其效力，凡此均無礙上訴人有外銷貨物及收到貨款之事實，更無違背外銷退稅之規定，被上訴人應依法核退上訴人溢付之營業稅款等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人作成退還上訴人93年3至4月份710,928元及93年5至6月份304,794元營業稅溢付稅額之行政處分。
三、被上訴人則以：依營業稅法第39條規定，申報溢付稅額退稅案應由主管稽徵機關查明後退還之，惟上訴人交易資金流程之證明文件，經被上訴人查核，尚有下述疑義：㈠、外匯收入美金187,757.02元無買匯水單資料，該貨款如確係上訴人所稱出口貨物品檢不合格以致國外尚有2千多萬應收帳款之部分貨款，則國外買主認定貨品品檢不合格，上訴人未向國內賣主求償或辦理退運回國或就地處理均未說明，違反常理；㈡、93年4月9日出口報單BC/93/V277/3556外匯收入美金337,512元，買方為COWIN INTERNATIONAL INC.但卻由國內許若慈個人帳戶於93年3月5日轉帳支付11,000,000元，上訴人又未能提示相關佐證資料說明原由；㈢、外匯收入美金306,
575.38元之匯款人（貨匯款國）與出口報單不符，部分金額亦不符，部分匯款國為中華民國（R.O.C.），非OBU帳戶，亦無佐證資料證明外銷所收取之收入或與本件交易有關；㈣、INVOICE未簽名，亦無相關說明及文件，有違商業交易常態。原處分乃決定暫緩退稅，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、上訴人主張依營業稅法第39條第1項第1款規定申請退還系爭期間溢付之營業稅額，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段規定，就系爭期間其有進貨、外銷貨物等有利於己之事實，自負舉證證明之責。次按，我國加值型營業稅制有關營業稅額之計算，係以「銷項稅額」減除「進項稅額」之餘額，為營業人應繳納之營業稅額，且基於稽徵成本之考量，不採逐筆計算進銷項稅額，改以稅捐週期（每二個月為一期）內全部進銷項稅額為概括之比較，則營業人於同一稅捐週期內之進銷項額如無法平均對應，即有溢付營業稅額之情形，惟徵諸一般常情，營業人之銷項稅額必大於進項稅額，每一稅捐週期縱有少許差異，然營業人如繼續營業，其前後數額即可自動增減調整而回復平衡，故為簡化手續並防杜弊端，而設有「留抵稅制」之配合（營業稅法第39條第2項規定參照）。然而，若營業人有進項稅額而無銷項稅額，留抵稅制即不具意義，因此，營業稅法第39條第1項第1款規定，營業人因銷售第7條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅得申請退還。故依前揭說明及舉證責任分配原則，上訴人主張依營業稅法第39條第1項第1款規定，申請退還系爭期間溢付之營業稅額，依法自應證明其於系爭期間有進貨及外銷貨物之事實，且其進貨事實與營業稅率為零之銷貨事實間有對應關係存在，始足當之。㈡、又買賣者乃當事人約定出賣人移轉財產權於買受人，買受人支付價金之契約，是營業人關於外銷貨物事實之舉證，除應就出口貨物移轉財產權於買受人外，亦應就該筆出口貨物之銷貨收入舉證。惟查，上訴人申報零稅率銷售額中關於93年3月4日（銷售日期）之銷售額美金376.1元、93年3月29日之銷售額美金1,269元、93年4月30日之銷售額美金1,381.75元、1,778元、93年5月20日之銷售額美金182,940元、93年6月18日之銷售額美金12.17元並未收受貨款，亦無買匯水單資料；上訴人就此固稱出口貨物品檢不合格以致國外尚有2千多萬元應收帳款未能收得云云，惟其就此迄未提出國外買主認定貨品品檢不合格、辦理外銷貨物折讓、折讓金額及折讓方式之證明文件，上訴人就其是否向國內賣主辦理銷貨退回求償或辦理退運回國或就地處理等亦未說明，而此涉及銷售金額及應退營業稅額之計算，是原處分以上訴人就此未能舉證證明確有上開銷售額存在之事實，無從核計退稅等語，自屬有據。㈢、又上訴人所提之93年4月9日（銷售日期）出口報單BC/93/V277/3556之外匯收入美金337,512元，買方為COWIN INTERNATIONAL INC.但卻由國內許若慈個人帳戶於93年3月5日轉帳支付11,000,000元一節，上訴人與COWIN INTERNATIONAL INC.是否存有外銷貨物之買賣契約關係，未據上訴人另行提出合約往來等文件以明之，而其所舉之許若慈匯款資料復與上訴人所稱之買受人COWIN INTERNATIONAL INC.不符，是上訴人主張其有於93年4月9日銷售貨物與COWIN INTERNATIONAL INC.之事云云，亦難信為真實。㈣、另如附表所載外匯收入美金306,575.38元部分之匯款人、匯款國與出口報單所載不符，部分金額亦不符，INVOICE（商業發票）復未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第22條規定加蓋印章。而上訴人復未能提出相關資料證明上開外匯收入與本件系爭銷貨事實之對應關係存在，故本件上訴人無法證明確有外銷貨物之事實，被上訴人否准其申請退還溢付營業稅額，自無不合等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：按「左列貨物或勞務之營業稅率為零：一、外銷貨物．．．」及「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第7條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。．．．」分別為營業稅法第7條第1款及第39條第1項第1款所明定。又「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」稅捐稽徵法第30條第1項定有明文。本件上訴人依營業稅法第39條規定，申請退還93年3至6月份溢付營業稅款，原判決關於上訴人依該規定申請退還溢付營業稅款依法應證明其於系爭期間有進貨及外銷貨物之事實，且其進貨事實與營業稅率為零之銷貨事實間有對應關係存在，惟上訴人所申報之銷售額美金，其中有部分未收取貨款，有部分匯款人、匯款國與出口報單所載不符，有部分買方為國外公司，卻由國內個人帳戶支付貨款，是其無法舉證證明外銷貨物之銷售額，被上訴人無從核計退稅額，乃暫緩上訴人申請退還溢付營業稅額，自無不合等情，均已詳為論斷，經核其論述無違論理法則、經驗法則，亦與上揭規定相符。另營業稅法施行細則第11條第1款固規定：「營業人依本法第7條規定適用零稅率者，應具備之文件如下：一、以貨物外銷者，除報經海關出口者免檢附證明文件外，為郵政機關核發之國際包裹執據影本。」此僅係營業人以海關出口報單或國際包裹執據作為貨物外銷之證明，而得以適用零稅率，惟上訴人依營業稅法第39條申請退還因適用零稅率而溢付之營業稅，即涉及進項稅額及銷項稅額之計算，故該條亦規定應由主管稽徵機關「查明」，上訴人訴稱依營業稅法施行細則第11條第1款規定，只要報經海關出口之外銷，即無需其他額外文件證明，原審以上訴人尚未收受貨款為由，判決被上訴人得暫緩核退上訴人外銷零稅率，係增加法律所無之限制，違反租稅主義及法律保留原則，核非可採。又上訴人既依營業稅法第39條主張享有退還溢繳營業稅款之權利，自亦有舉證進項稅額及銷項稅額之義務，上訴人訴稱原審判決其應舉證外銷收款之事實，有違司法院釋字第385號解釋所揭櫫之權利義務平衡原則，亦非可採。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 27 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 劉 介 中法官 曹 瑞 卿法官 王 德 麟法官 黃 清 光以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 5 月 27 日
書記官 黃 淑 櫻