最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第565號上 訴 人 甲○○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○
共同送達代收人 紀亙彥
園縣桃園市○○路○○號被 上訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 庚○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年4月4日臺北高等行政法院95年度訴字第2535號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國92年11月5日訂約出售所有坐落臺北縣樹林市○○段708、710、711、712地號等4筆土地(下稱系爭土地)，並申請按自用住宅用地核課土地增值稅，經被上訴人查核，其地上建物(即建物門牌：樹林市○○路○段○○號、96號、98號、100號、100號2樓及102號等6間，下稱建物94號、96號、98號、100號、100號2樓、102號)已於89年間拆除，並於89年8月18日向地政機關辦理建物滅失登記，被上訴人乃依財政部84年3月1日台財稅第000000000號函釋規定，以實際拆除日89年5月25日(依據上訴人93年4月20日聲請書所載)起往前推算1年內，認定系爭土地是否符合自用住宅用地規定，案經查得該拆除建物3間(即建物100號、100號2樓及102號，下稱系爭房屋)之所有權依地政機關登記資料為台興橡膠有限公司及崧合企業有限公司(下稱台興公司、崧合公司)，核與土地稅法施行細則第4條自用住宅規定不符，又部分系爭土地上訴人應有部分並無辦竣戶籍登記，亦不符自用住宅用地規定，本件遂依查得結果，核定上訴人土地增值稅分別如下，⒈戊○○及己○○等2人部分：各分別移轉708及712地號(持分均各為1/5、1/6)，面積合計189.6平方公尺，全部不符合自用住宅用地規定，按一般用地稅率核課其土地增值稅各計新臺幣(下同)2,997,074元；⒉丁○○、丙○○等2人部分：各分別移轉708、711及712地號(持分均各為1/5、1/3、1/6)，經查其中711及712地號面積41.72平方公尺，符合自用住宅用地規定，准按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，其餘面積及708地號計177.88平方公尺應按一般用地稅率核課，各計課土地增值稅3,073,208元；⒊乙○○部分：
所移轉708、711及712地號(持分各為1/5、1/3、1/6)，經查711及712地號面積68.13平方公尺准按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，其餘面積及708地號計151.47平方公尺應按一般用地稅率核課，計課土地增值稅2,755,187元；⒋甲○○○部分：所移轉710及712地號(持分各為全、1/6)經查712地號面積52.91平方公尺符合自用住宅用地規定，准按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，其餘面積及710地號計156.09平方公尺應按一般用地稅率核課，計課土地增值稅2,504,722元。上訴人不服，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：本件上訴人於86年2月及5月分別自台興公司及崧合公司讓售系爭房屋，並完成契稅之繳納，被上訴人隨即因完納契稅而將系爭房屋之納稅義務人名義變更為上訴人，此亦為被上訴人所不否認。被上訴人既已認系爭房屋之所有人已自台興公司及崧合公司移轉為上訴人等，並依房屋稅條例第4條規定，向上訴人等徵收房屋稅，依法已推定上訴人等為系爭房屋所有人，則就上訴人確實已自住之部分，仍強認不合自用住宅優惠稅率之適用，其處分即有不適用法規之違法。又稅法之立法乃同憲法第143條規定之重在自行使用，而非僅重在權利表彰，是本件既事實俱在顯示上訴人確實有自用之建築改良物於自己之土地上，被上訴人昧於事實而僅要求形式之作法，乃與法令之規定相違背，違反實質課稅原則等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分所核課上訴人等94年度土地增值稅，就上訴人甲○○○逾1,929,092元，上訴人戊○○逾2,482,743元，上訴人己○○逾2,482,734元，上訴人乙○○逾2,129,020元，上訴人丙○○逾2,458,052元，上訴人丁○○逾2,458,052元部分。
三、被上訴人則以：系爭土地核課土地增值稅，未准按自用住宅用地稅率計課部分，或因建物不屬上訴人或其配偶或直系親屬所有，或因上訴人或其配偶或直系親屬未在該地辦竣戶籍登記，非如上訴人主張僅有土地稅法施行細則第4條規定之問題，所訴應全部按自用住宅用地稅率核課應不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)經查，本件上訴人所申報移轉之系爭土地，依原處分卷附資料所示，其原地上建物之情形如下：⒈建物94號其基地坐落為系爭土地(下同)711、712地號，建物所有權人依建物登記簿記載為為乙○○，依土地稅法施行細則第4條之規定，因上訴人戊○○、己○○、丁○○及丙○○等4人非為該建物所有權人乙○○之直系親屬，其土地持分不符適用自用住宅用地稅率之規定。⒉建物96、98號，其基地坐落亦為711、712地號，建物所有權人依建物登記簿記載為甲○○○，此2間建物經89年現場勘查為合併打通使用，而上訴人戊○○、己○○2人，因未有本人、配偶及直系親屬設籍，故其土地持分不符合適用自用住宅稅率之規定。⒊建物100號，其基地坐落為
708、710、711、712地號，建物所有權人依建物登記簿記載為崧合公司，經核不符土地稅法施行細則第4條自用住宅規定，是上訴人之土地持分不符適用自用住宅稅率規定。⒋建物100號2樓，其土地坐落為708、710、711、712地號，建物所有權人依建物登記簿記載為台興公司，經核不符土地稅法施行細則第4條規定，是上訴人之土地持分不符適用自用住宅稅率規定。⒌建物102號，其土地坐落為708、712地號，建物所有權人依建物登記簿記載為台興公司，經核不符土地稅法施行細則第4條規定，是上訴人之土地持分不符適用自用住宅稅率規定。(二)次查，依原處分卷附資料所示，上訴人所申報移轉之土地，其各持分情形如下：⒈上訴人戊○○及己○○等2人部分：各分別移轉系爭708、712地號(持分均各為1/5、1/6)。經查，708地號：地上建物100號、100號2樓、102號，建物所有權人依建物登記簿載，前者為崧合公司、後二者為台興公司，不符土地稅法施行細則第4條自用住宅用地規定，持分面積計36.6平方公尺按一般用地稅率課徵，該地號土地各核課土地增值稅1,017,845元。712地號：
地上建物94號、100號、100號2樓、102號，其所有權人前二者分別為乙○○、崧合公司，後二者則為台興公司，亦不符土地稅法施行細則第4條自用住宅用地規定。另建物96號、98號雖為上訴人直系親屬所有，惟查無上訴人或其配偶、直系親屬在該地辦竣戶籍登記，不符土地稅法第9條自用住宅用地規定，面積計153平方公尺按一般用地稅率課徵，該地號土地各核課土地增值稅1,979,229元；總計上訴人戊○○及己○○等2人該2筆土地各核課2,997,074元。⒉上訴人丁○○及丙○○等2人部分：各分別移轉708、711、712地號(持分均各為1/5、1/3、1/6)。經查，708地號：地上建物100號、100號2樓、102號，建物所有權人前者為崧合公司、後二者為台興公司不符土地稅法施行細則第4條自用住宅用地規定，且建物100號2樓未有上訴人或直系親屬等辦竣戶籍登記，亦不符土地稅法第9條規定，是持分面積計36.6平方公尺按一般用地稅率課徵，該地號各核課土地增值稅1,017,845元；711地號：地上建物96號、98號所占土地持分面積9.32平方公尺符合自用住宅用地規定，按自用稅率核課，餘建物94號、100號、100號2樓所占土地持分面積20.68平方公尺不符合土地稅法施行細則第4條規定，且建物94號、100號2樓亦無上訴人或其直系親屬等在該地辦竣戶籍登記(其中94號上訴人丁○○、100號2樓上訴人2人未辦竣戶籍登記)，應按一般用地稅率課徵，計該地號各核課土地增值稅411,333元；712地號：地上建物96號、98號所占土地持分面積32.4平方公尺符合自用住宅用地規定，按自用稅率核課，另建物94號、100號及100號2樓除建物所有權人分別為乙○○、崧合公司及台興公司外，且建物94號、100號2樓亦無上訴人或其直系親屬等在該地辦竣戶籍登記(其中94號上訴人丁○○、100號2樓上訴人2人未辦竣戶籍登記)，餘建物102號所有權人為台興公司亦不符土地稅法施行細則第4條自用住宅規定，面積合計120.6平方公尺應按一般用地稅率，該地號各核課土地增值稅1,644,030元。總計該3筆土地各課徵上訴人丁○○及丙○○等2人土地增值稅3,073,208元。⒊上訴人乙○○部分：所移轉系爭土地708、711、712地號(持分均各為1/5、1/3、1/6)。經查，708地號：地上建物100號、100號2樓、102號，建物所有權人前者為崧合公司、後二者為台興公司不符土地稅法施行細則第4條自用住宅用地規定，且建物100號2樓未有上訴人或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記，是持分面積計36.6平方公尺按一般用地稅率課徵，該地號核課土地增值稅1,017,845元；711地號：建物94號、96號、98號所占土地持分面積15.22平方公尺符合自用住宅用地規定，按自用稅率核課，餘100號、100號2樓所占土地持分面積14.78平方公尺除不符合土地稅法施行細則第4條規定外，且100號2樓亦無上訴人或直系親屬在該地辦竣戶籍登記，應按一般用地稅率課徵，該地號核課土地增值稅305,500元；712地號：建物94號、96號、98號所占土地持分面積52.91平方公尺符合自用住宅用地規定，按自用稅率核課，另建物100號2樓除建物所有權人為台興公司外，亦無上訴人或其直系親屬等在該地辦竣戶籍登記，餘建物100號、102號建物所有權人分別為崧合公司、台興公司亦不符土地稅法施行細則第4條自用住宅規定，面積合計100.09平方公尺應按一般用地稅率課徵，該地號核課土地增值稅1,431,842元。總計該3筆土地課徵土地增值稅2,755,187元。⒋上訴人甲○○○部分：所移轉系爭土地710及712地號土地2筆(持分各為全部、6分之1)。經查，710地號：建物100號、100號2樓，建物所有權人依建物登記簿載為崧合公司、台興公司，不符土地稅法施行細則第4條自用住宅規定，持分面積計56平方公尺應按一般用地稅率課徵，該地號核課土地增值稅1,072,880元；712地號：建物94號、96號、98號所占土地持分面積52.91平方公尺符合自用住宅用地規定，按自用稅率核課，另建物100號、100號2樓及102號建物所有權人前者為崧合公司、後二者為台興公司不符土地稅法施行細則第4條自用住宅規定，面積合計100.09平方公尺應按一般用地稅率課徵，該地號核課土地增值稅1,431,842元。總計該2筆土地課徵土地增值稅2,504,722元。(三)依土地法第37條、土地登記規則第1條及第2條規定，土地及建築改良物之所有權登記，除依土地法及其他法律規定外，應依土地登記規則辦理。又依土地法第43條及民法第758條規定，建物既係不動產，仍應視其是否已向登記機關辦竣該建物之所有權登記，始可據以認定。故上訴人主張地上建物之所有權並非採強制性登記主義，只要事實擁有使用、收益及處分之權，應即符合所有者之意涵，前開房屋所在之系爭土地，應按自用住宅用地稅率核課土地增值稅云云，核係對於相關法規之誤解，並不足採。(四)上訴人復主張崧合公司及台興公司等2公司所有系爭土地上之建物(即建物100號、100號2樓、102號)，分別已於86年1月15日將前開建物應有部分所有權移轉予上訴人並完納契稅，且該2公司於建物出售前已向公司登記主管機關辦理遷址變更登記完竣，被上訴人亦因其完納契稅而將房屋稅納稅義務人名義更為上訴人，應按自用住宅用地稅率核課土地增值稅云云。經查，依原處分卷附資料所示，前開3間建物雖於86年1月15日由上訴人等6人申報契稅，被上訴人亦依據樹林市公所受理契稅申報繳納資料通報轉檔，而將房屋稅籍記錄表之房屋稅納稅義務人變更為上訴人，惟上訴人等並不因此可免向地政機關辦理變更所有權人登記，即取得該等建物之所有權。且依臺北縣政府核發之88拆字219號拆除執照所示，該2公司仍為拆除建物申請人之一，該3間建物於89年5月25日拆除後，依房屋稅條例第8條規定，應由納稅義務人申報當地主管稽徵機關查實後，在未重建完成期間，停止課稅。惟被上訴人迄93年止，並未接獲建物撤銷契稅之通報，亦未接獲停止課徵房屋稅之申請，故繼續按原契稅申報通報資料辦理，是以上訴人等仍為該等建物房屋稅之納稅義務人。但系爭土地上上訴人等使用之該等建物，因不符合土地稅法第9條及土地稅法施行細則第4條之規定，該等建物所在之系爭土地仍不得依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。故上訴人所指被上訴人誤認事實而僅要求形式，其處分與法令相違云云，亦不足採。(五)綜上以觀，本件系爭土地上建物100號、100號2樓及102號之拆除日為89年5月25日，當時其建物登記所有權人為崧合公司及台興公司，系爭土地即不符合土地稅法第9條及土地稅法施行細則第4條所定自用住宅用地之要件。是以前開建物所在之系爭土地，被上訴人按一般用地稅率核課土地增值稅，即無違誤。上訴人就系爭土地被上訴人未准按自用住宅用地稅率計課部分，請求改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，核屬無據，不應准許。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、經核原判決駁回部分並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」土地稅法第9條定有明文。次按「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」土地稅法施行細則第4條定有明文。又財政部75年1月25日台財稅第0000000號函釋略以：
土地所有權人出售土地，其地上建物所有權已非土地所有權人本人或其配偶、直系親屬所有者，應無按自用住宅用地稅率計課土地增值稅之適用。惟查土地、建物之出售，或有未同時申報移轉，為求稽徵步調一致，有關土地所有權人出售自用住宅用地時，其地上建物所有權人之認定，請依下列原則辦理：(一)土地移轉現值係如期申報者，應以訂立買賣契約日建物登記簿所載房屋之所有權人為準。未辦理建物所有權登記者，則以房屋稅籍資料登載之納稅義務人為準。(二)土地移轉現值係逾期申報者，為防止倒填立契日期，應以土地移轉現值申報日前項資料登載之所有權人或納稅義務人為準等語。並未增加法律所無之限制，且與土地稅法之立法本旨無違，自得加以適用。準上，自用住宅用地之認定，如未辦理建物所有權登記者，方以房屋稅籍資料登載資料為準，至於已辦理保存登記，嗣所有權異動未辦竣移轉登記之房屋者，仍應以訂立買賣契約日建物登記簿所載房屋之所有權人為準。經查本件前揭理由一所載，乃原審本於職權調查所認定之事實，且為兩造所不否認，自亦得據為本院判決之基礎。則原審以系爭房屋為已辦理「所有權」登記之房屋，建物之所有權依地政機關登記資料部分為台興公司及崧合公司，與未辦保存登記之房屋所為有所不同，其地上建物所有權人之認定，自應以建物登記簿所載房屋之所有權人為準，即無誤。從而上訴人就系爭土地核課土地增值稅，分別因建物不屬上訴人或其配偶或直系親屬所有，或因上訴人或其配偶或直系親屬未在該地辦竣戶籍登記等情，未准按自用住宅用地稅率計課部分，亦屬於法有據。原審遞予維持復查及訴願決定，並於判決理由欄詳述其判斷之依據及其得心證之理由，與本件應適用之法令規定要無不合，尚無判決理由不備或不適用法規之違法。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 21 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 曹 瑞 卿法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 5 月 22 日
書記官 王 福 瀛