最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第568號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 楊淑琍 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 趙榮芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年4月19日臺中高等行政法院95年度訴字第25號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人配偶黃明和係秀傳紀念醫院(下稱秀傳醫院)及臺南市立醫院合夥人，民國86年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶取自秀傳醫院執行業務所得新臺幣(下同)0元，經被上訴人核定92,615,475元，又上訴人未列報其配偶取自臺南市立醫院執行業務所得，經財政部臺灣省南區國稅局臺南市分局核定65,874,322元，通報被上訴人歸課綜合所得總額161,419,930元，補徵應納稅額48,548,376元。上訴人不服，就秀傳醫院之收入總額、利息支出、臺南市立醫院之伙食費及折舊申經復查追減執行業務所得17,270,292元(追減秀傳醫院之收入總額16,621,703元、追認利息支出1,523,963元、追認臺南市立醫院之伙食費6,700,000元及折舊3,938,153元，按上訴人配偶合夥比例60%計算)，其餘未獲變更，上訴人就秀傳醫院之收入總額(健檢收入)及利息支出猶表不服，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：(一)關於秀傳醫院之健檢收入部分：因秀傳醫院疏失將「住診、門診及居家照護之部分負擔」金額中之54,643,227元，誤植列入「健檢收入」中，造成醫院總分類帳之帳載「住診、門診及居家照護之部分負擔」金額低於該醫院向健保局所申報及健保局核付並檢核之部分負擔金額，被上訴人亦因而誤認上訴人匿報秀傳醫院之民眾部分負擔收入，被上訴人應將健檢收入中之54,643,227元，改列入部分負擔收入欄。(二)關於秀傳醫院之利息支出部分：系爭利息支出係為改善臺南市立醫院（臺南縣政府委託秀傳醫院經營）醫療設備及整建醫療大樓投入大量人力及資金，於78年初以該醫院名義向彰化商業銀行貸款120,000,000元支應，該借款資金用途及利息支出，歷年來皆由原查核實認列在案，並非86年所新借；另秀傳醫院為擴充醫療設備向臺灣銀行借款，且其尚未購置醫療設備之款項均存放於該醫院銀行帳戶內，並已列報利息收入，其利息支出亦應予認列等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：(一)收入總額(健檢收入)部分：上訴人雖主張秀傳醫院因會計人員將入帳科目歸屬錯誤，將「部分負擔收入」54,643,227元錯誤列報在「健檢收入」項下部分云云。惟查秀傳醫院為年收入總額高達20億元之區域醫院，其會計制度、帳載紀錄、憑證保存及向健保局申請之資料等應具有一定程度以上之規模，且電腦紀錄相當完善，倘如上訴人所言係記帳錯誤，應不難提出如前述之證明資料，惟其仍僅空言主張，經被上訴人多次通知，均未盡協力義務提出所稱入帳錯誤之相關資料以供查核，自難認其主張為真實。(二)利息支出部分：秀傳醫院86年度有臺灣銀行及彰化商業銀行之借款，列報利息支出10,038,279元，經被上訴人函請上訴提示該醫院86年度借款用途及資金流程等證明文件，惟僅提示85及86年度設備及器具總分類帳，尚不足以證明系爭臺灣銀行借款用途，其利息支出應不予認列支出等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)關於秀傳醫院之總收入(健檢收入)部分：上訴人主張：秀傳醫院上開健檢收入之金額係記載錯誤，其中54,643,227元係民眾部分負擔之金額云云。惟查上訴人既稱該54,643,227元係屬民眾部分「部分負擔」之金額，即有部分係屬健保給付之範圍，申報時必須將「部分負擔」之金額、「申請給付」金額及合計金額，全部列明；健保局給付時，亦會將醫院申報之「部分負擔」之金額、健保局核准給付金額及合計金額全部列明。本件上訴人自承健保給付單所載「部分負擔」之金額與其填報之金額並無不符，且該54,643,227元加計其向被上訴人申報所得稅時所列之「部分負擔」之金額84,252,834元，合計之金額為138,896,061元，並非健保局檢定給付單上所載之「部分負擔」金額為134,557,126元，兩者亦屬不符，足證上訴人此項主張顯屬無據。(二)關於秀傳醫院之利息支出部分：查本件依上訴人所提出之證物「84、85及86年度長期借款總分類帳」所載，86年度償還彰化銀行借款合計4筆(金額合計24,000,000元)，惟並未向臺灣銀行借款；又秀傳醫院於84年5月31日及85年8月27日各向臺灣銀行借款10,000,000元及90,000,000元，惟在向臺灣銀行借款之前即已於84年4月27日及84年5月19日分別償還彰化銀行3,000,000元及6,000,000元。又秀傳醫院於84年5月31日向臺銀借款10,000,000元後，至85年8月27日再借款前，合計償還彰銀27,000,000元，遠超過其於84年5月31日向臺灣銀行所借款項10,000,000元。綜上，其償還及貸款之時間先後順序顛倒，還款與借款之間並無因果關係，又無法提示該借款資金用於購置何種設備，或興建哪幾棟醫療大樓之證據，所主張自不足採據。另查上訴人所提示證物「經彰銀蓋章之申請函」及證物「彰銀88年11月16日彰彰字第2388號函」，僅能證明秀傳醫院已償還彰化銀行借款之事實，並無法證明其是否向臺灣銀行借款再將之償還彰化銀行之待證事實；而秀傳醫院86年度之總收入較85年度增加2億餘元，另據被上訴人陳稱秀傳醫院86年申報之盈餘為5,600,815元，被上訴人復查決定核定秀傳醫院86年度之盈餘為136,213,459元，上訴人對此並不爭執，足徵秀傳醫院在86年度之收入己足以支應營運所生之支出仍有餘，並無向銀行借款之必要，因而未曾於86年度向任何銀行借款。按秀傳醫院系爭借款之資金用途事實只有一種，惟上訴人說辭卻反覆不定，又空言主張，未能舉證證明，其主張核不足採。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：(一)按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第2類前段所明定。本件有關秀傳醫院之總收入(健檢收入)部分，原審本於職權調查後，認秀傳醫院係與健保局簽有健保合約之醫院，其醫療收入除健康檢查收入，係由患者或其所屬公司給付，非屬健保給付，不會列入健保局給付單外，秀傳醫院其他向健保局申請給付，無論係門診、住診及居家照謢，均須列明由病患部分負擔金額、向健保局申請給付金額及合計金額，健保局於給付時亦將病患部分負擔金額、健保局核准給付金額及合計金額詳為列明。則上訴人原向被上訴人申報秀傳醫院86年度之健檢收入為57,202,437元，於原審復主張秀傳醫院上開健檢收入之金額係記載錯誤，其中54,643,227元係民眾部分負擔之金額云云。惟上訴人既稱該54,643,227元係屬民眾部分「部分負擔」之金額，即有部分係屬健保給付之範圍，申報時必須將「部分負擔」之金額、「申請給付」金額及合計金額，全部列明；健保局給付時，亦會將醫院申報之「部分負擔」之金額、健保局核准給付金額及合計金額全部列明，上訴人既自承上開健保給付單所載「部分負擔」之金額與其填報之金額並無不符，且經按上訴人所言，將54,643,227元加計其向被上訴人申報所得稅時所列之「部分負擔」之金額84,252,834元，合計之金額為138,896,061元，亦非健保局檢定給付單上所載之「部分負擔」金額為134,557,126元，兩者亦屬不符，足證上訴人此項主張不可採，而駁回上訴人此部分之訴，經核其認事用法均無不合。上訴人提起本件上訴復主張：依所得稅法制之基本原則，收入真實性之客觀證明責任，應由稅捐稽徵機關負擔，秀傳醫院將「門診部分負擔67,154,536元及居家照護部分負擔33,195元」內之其中54,643,327元誤帳載於「健檢收入」中，始致生醫院所申報「健檢收入」為57,202,437元，因86年度電腦資料庫設計之功能不若現今完備，故無從以該電腦資料直接與秀傳醫院之帳載金額核對，上訴人既已提出書面資料證明是誤載，被上訴人即不得以資料過於龐大，若無電腦輔助無法核對為由，拒絕與上訴人對帳，此一爭點，原判決疏未論及，有判決不備理由之違法云云。經查，「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。」雖為行政訴訟法第133條前段所明定，惟當事人之舉證責任並不因之而得減輕。上訴人主張因醫院結帳時間點與申報健保局之時間點並非相同，而導致金額差異。然而為何會發生帳載錯誤？究竟如何導致金額差異？有幾筆發生金額差異？上訴人均未釋明或列表對照；且為何更正差異即與上訴人之主張金額相符，凡此對上訴人有利之主張，上訴人自應負舉證責任。乃上訴人於申報86年度綜合所得稅時，列報黃明和取自秀傳醫院之執行業務所得為0元，當時並未為前開主張，嗣經被上訴人補徵後，方於原審審理中提出未經整理核對高達1,164頁逾75,000筆電腦書面檔案資料，泛指原帳載有誤，要求與被上訴人逐筆比對，實難謂已盡協力義務並負舉證責任，其上開主張自無可採。(二)有關秀傳醫院利息支出部分，原審因上訴人主張償還及貸款之時間先後順序顛倒，還款與借款之間並無因果關係，又無法提示該借款資金用於購置何種設備，或興建那幾棟醫療大樓之證據，而系爭借款之資金用途事實只有一種，上訴人說辭卻反覆不定，已難採信。且秀傳醫院在86年度之收入己足以支應營運所生之支出仍有餘，並無向銀行借款之必要，進而認定秀傳醫院84及85年度向臺灣銀行借款即非執行業務所必須，亦未用來償還彰銀借款、購置設備或興建醫療大樓，系爭借款利息支出除彰化商業銀行之借款係以前年度經營臺南市立醫院業務所舉借，復查決定追認其86年度利息支出1,523,963元之部分外，原查剔除之部分均於法無違，而維持原處分及訴願決定，經核尚與證據法則、論理法則及經驗法則均屬無違。上訴人主張：秀傳醫院係一次單筆向臺灣銀行貸款90,000,000元，除支付急用之廠商貨款、工程款及員工薪資外，另將貸得款項依次分筆匯入合作金庫帳戶用以償還用以償還彰化商業銀行之貸款。支出之必要性客觀上較難證明，本件貸款與償還借款之關聯，更是間接而迂迴，此項證明自屬沈重負擔，上訴人如能證明85年8月27日向臺灣銀行借款而於86年度因該筆借款所支付臺灣銀行貸款之利息，被上訴人即應依法追認，原審未就上訴人之上開主張詳為審酌，其判決理由矛盾且理由不備云云。無非就原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形，亦無可採。(三)末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。本件原判決已就維持原處分及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，詳如上述，並無所謂判決理由不備或理由矛盾之違背法令情形。至於上訴人其餘訴稱各節，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 21 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 曹 瑞 卿法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 5 月 22 日
書記官 王 福 瀛