最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第562號上 訴 人 台灣双羽電機股份有限公司（即台灣雙羽電機股份
有限公司）代 表 人 甲○○訴訟代理人 袁金蘭（兼送達代收人）
林瑞彬 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○
送達代收人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年5月10日臺北高等行政法院95年度訴字第3892號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人辦理91年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新臺幣（下同）7,492,778元，經被上訴人初查以該利息支出係代香港隆得投資有限公司（下稱隆得公司）購料、支付貨款、外幣借款、負擔利息及兌換損失，並收取10%佣金收入之交易，所產生之購料利息負擔，惟上訴人截至民國（下同）91年底代隆得公司購料代付款90,090,883元及歷年應收佣金及服務費38,001,691元，合計128,092,574元均未收回，亦未收取利息，已高於91年底短期借款及長期借款餘額106,400,000元，實質上即等同借款予該公司，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第11款規定，對於相當於該貸出款項支付之利息不予認列，核定利息支出為0元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人95年5月29日北區國稅法一字第0950012290號復查決定駁回，上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人代購隆得公司所需商品之服務，其目的是欲與該公司建立合作關係，進而拓展大陸市場業務，並無貸出款項以收取利息之動機，無論形式上及實質上均非借貸行為，且上訴人已與隆得公司簽訂協議明定自89年1月1日起，若代購原物料款項超過50,000,000元時，須每年支付7,800,000元之管理服務費，作為利息費用之補貼，相當年利率15.6%，被上訴人否准認列利息支出，於法有違等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人截至91年底代隆得公司購料支付貨款90,090,883元、歷年應收佣金及服務費38,001,691元，合計128,092,574元均未收回，高於短期借款及長期借款餘額106,400,000元，均未收取利息，卻列報相對借入款項所支付之利息，上訴人對應收帳款不積極催收或為其他法律主張，亦未進行評估認列呆帳，反而不顧信用風險與隆得公司長期來往，顯然有違日常經驗法則，經濟實質上即等同借款予該公司，被上訴人依查核準則第97條規定，剔除系爭利息支出，並無不合等語，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人截至91年底代隆得公司購料支付貨款90,090,883元、歷年應收佣金及服務費38,001,691元，合計128,092,574元均未收回，上訴人於系爭年度短期借款及長期借款餘額分別為2,400,000元及104,000,000元，合計106,400,000元等情，此有上訴人帳簿（原處分卷頁157以下，即附件12-14）、會計師93年9月8日函（原處分卷頁222）及資產負債表（原處分卷頁118）可稽。本件之爭執，在於被上訴人否准認列系爭利息支出，於法是否有據？經查：㈠行為時查核準則第97條第11款規定係將「營利事業在營業活動中實質上並無必要之利息支出」類型予以具體化。換言之，當納稅義務人於借款之同時卻將資金無息貸與他人，則其借款實難認定為營業上所必要，蓋既有多餘之款項可無息貸與他人，則實可將該筆資金充作營業上使用，而無另行舉債之必要。此等另行舉債之活動必然涉及某些難以明言之非常規交易，而非常規交易所取向或所欲規避之稅捐目標則是稅捐稽徵機關所難以直接查明者，所以基於稽徵經濟之考量，以法規範明定直接剔除其所生之費用（利息）支出，核與所得稅法之規定並無牴觸，得予適用。㈡而在上開規範意旨下，對應收帳款不積極催收或為其他法律上權利之主張，也未進行評估認列壞帳，反而不顧信用風險繼續與買受人長期來往，這點顯然有違經驗法則。若要合理化此等行為，必然是因為納稅義務人在確信債權能確保之情況下，與買受人達成某種私下內部協議，延緩已到期帳款之給付。則從實質課稅原則之角度觀察，容認應收帳款之拖延，就其經濟實質而言，與借款給他人之行為並無不同，已符合查核準則第97條第11款之規定，是被上訴人之核定與實質課稅之原則無違。㈢本件兩造不爭上訴人截至91年底代隆得公司購料支付貨款90,090,883元、歷年應收佣金及服務費38,001,691元，合計金額高達128,092,574元均未收回，經濟實質上即等同借款給該家公司，則被上訴人依查核準則第97條第11款之規定，將系爭利息支出予以剔除，於法並無不合。㈣至於上訴人主張當年度另向隆得公司收取費用7,800,000元以為利息之補貼一節，查關於該7,800,000元，上訴人亦未實際取得，而係以應收帳款之方式列帳，此有會計師查核函在原處分卷頁222可按，且為上訴人於言詞辯論期日所不爭，是所謂收取該7,800,000元之費用，恐只是用來掩飾上訴人於借款之同時卻將資金無息貸與他人之事實；且既然是利息補貼，應屬上訴人利息收入，為何不列在利息收入來申報（上訴人申報之利息收入均是銀行存款之利息收入，此觀之原處分卷頁17-1 8之會計師查核報告自明），而仍以服務收入來申報（見原處分卷頁17之會計師查核報告）？且上訴人雖有提出之書面協議書（見原審卷頁58），由於其與隆得公司間有著如前所述之不顧信用風險繼續長期來往，有違商業常情之合作關係，上開書面雖然形式上不至於不真正，但不具實質證明力（書面文字約定內容與客觀事實相符），無從據為有利上訴人認定之積極證據。㈤綜上所述，上訴人之主張，無足採信，原處分否准認列系爭利息支出，認事用法，均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」分別為行為時所得稅法第24條第1項及第38條所規定。次按「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」行為時查核準則第97條第11款復定有明文。㈡按所得稅法第24條規定得減除之各項成本費用，揆其立法意旨，自以營業上合理及必要者為限。營利事業倘一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收利息，對相當於該貸出款項所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，是查核準則第97條第11款規定，類此情形，不予認定，尚無違反租稅法律主義，本院71年判字第1242號判例意旨亦同。㈢本件上訴人辦理91年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出7,492,778元，經被上訴人初查以該利息支出係代隆得公司購料、支付貨款、外幣借款、負擔利息及兌換損失，並收取10%佣金收入之交易，所產生之購料利息負擔，惟上訴人截至91年底代隆得公司購料代付款90,090,883元及歷年應收佣金及服務費38,001,691元，合計128,092,574元均未收回，亦未收取利息，已高於91年底短期借款及長期借款餘額106,400,000元，實質上即等同借款予該公司，乃依查核準則第97條第11款規定，對於相當於該貸出款項支付之利息不予認列，核定利息支出為0元。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。原判決關於被上訴人依查核準則第97條第11款規定，否准認列系爭利息支出所為原處分之合法性，暨上訴人在原審之主張如何不足採等事項，均已詳為論述，因而維持原處分、復查決定及訴願決定，駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人猶執前詞，主張其所為代購料款並非與營業無關，原判決對於其所提拓展大陸市場等與業務相關理由與事證不加審究，亦未依職權調查利息補償協議書、帳列管理費收入之利息收入相關憑證，已違反查核準則第97條第11款規定、實質課稅原則、經驗法則、邏輯法則、租稅法律主義及職權調查原則，而有不適用法規或理由矛盾之違法情形云云，均無可採。㈣又司法院釋字第650號解釋係針對查核準則第36條之1第2項所為之解釋，而不及於查核準則第97條第11款規定；再查核準則第97條第11款尚無違應切近所得額實質的要求，與查核準則第36條之1第2項之規定尚有不同；是上訴人認司法院釋字第650號解釋意旨於查核準則第97條第11款應予援用乙節，要係誤會，不足採取。㈤至上訴人其餘訴稱各節，或就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷違反邏輯（論理）及經驗法則。本件上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 21 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 東 都法官 黃 淑 玲法官 劉 介 中法官 曹 瑞 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 5 月 21 日
書記官 吳 玫 瑩