最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第578號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 嘉義市政府稅務局代 表 人 陳連芳上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年5月2日高雄高等行政法院96年度訴字第62號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）92年11月5日向訴外人林裕盛購買坐落嘉義市○村段106、116-2及116-3地號等3筆土地（下稱系爭土地），並於同年月10日向被上訴人申報土地移轉現值，同時申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，惟經被上訴人審核結果，系爭土地不適用免徵規定而予以核課土地增值稅計新臺幣（下同）887,963元，並由上訴人於同年月12日代為繳納完畢。上訴人嗣於95年8月1日以代繳人身分主張系爭土地依嘉義市政府核發都市計畫使用分區指定為公共設施保留地，應免徵土地增值稅，而向被上訴人申請退還代繳之土地增值稅及利息，未獲核准。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠市區徵收其開發後之結果效益大致雷同，但對土地所有人權益有明顯差異，市地重劃分配比例未必絕對優於區段徵收，亦有可能與區段徵收相同甚至更低，且市地重劃後領回之抵費地與區段徵收後領回之抵價地，若第1次移轉，其計算土地增值稅之前次移轉現值基準不同，有違租稅優惠維持「平等負擔」之對待；㈡系爭土地為都市計畫法編定公共設施保留地之道路用地，以市地重劃方式開發取得，應有免徵土地增值稅之適用，被上訴人為系爭土地課徵土地增值稅之適用法規命令裁量時，未注意財政部見解之改變就行政法規所為新解釋，有違行政程序法第9條行政行為應對當事人有利或不利之情形一律注意之規定。又上開財政部函釋所引用內政部86年9月27日台(86)內營第0000000號函，因上開內政部函釋並未對都市計畫法之公共設施保留地對徵收、區段徵收、市地重劃三種取得方式，關於市地重劃前之公共設施保留地取得方式加以闡釋分類、內容、比較、課稅，而係對經都市計畫劃設為學校及道路用地，並經縣市政府發布實施在案之個案所為之說明，被上訴人自不能準用作為課徵土地增值稅之依據，而法律並未明文規定市○○○○道路用地之公共設施保留地移轉應課徵土地增值稅，故被上訴人對系爭土地課徵土地增值稅，即有違租稅法定原則云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：系爭土地雖為公共設施保留地，惟依都市計畫土地使用分區證明書中載明「應以市地重劃方式開發」，依財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋，應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，遂依土地稅法第28條、第31條第1項規定，計算漲價總數額核課土地增值稅計887,963元，認事用法尚無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」土地稅法第39條第1項及第2項前段定有明文。又「主旨：．．．經都市計畫劃設為學校及道路用地，並經發布實施在案之公共設施保留地，因位於後期發展區，依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，請查照。說明：．．．二、土地稅法第39條第1項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。』及同條第2項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。」亦經財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋在案。按土地稅法第39條第2項規定，依都市計畫法指定之公共設施保留地，在其尚未被「徵收」前之移轉，準用同法第1項被徵收土地免徵土地增值稅之規定，故依文義解釋，必該筆公共設施保留地將以徵收之方式取得者始能免稅。市地重劃係本「受益者付費原則」，由重劃區內土地所有人共同負擔重劃區內之公共設施用地及其建設費用，各土地所有人或以重劃區內未建築之土地折價抵付，或以現金繳納，此觀平均地權條例第60條之規定自明。另市地重劃範圍內之公共設施保留地之土地所有權人，重劃後仍可受配其他土地，其情況與被徵收之公共設施保留地地主並不相同，自無準用前揭免稅規定之餘地（本院92年度判字第797號判決意旨參照）。又查土地稅法第39條第1項之立法理由係為「符合公用徵收免課土地增值稅之原則，俾保障土地所有權人之權益，併促進公共建設之推展」。至於同條第4項對於經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40，其立法理由則為「經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故減徵土地增值稅，以保障土地所有權人之權益。」顯然法律已依不同情形而分別有免徵或減徵土地增值稅之規定。財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋對土地稅法第39條第2項所作之解釋，符合立法意旨，且未逾越土地稅法之規定，復無違憲，並無違背租稅法定主義、平等原則及實質課稅原則，爰予援用。㈡系爭土地於74年3月20日公告實施之「高速公路嘉義交流道附近特定區計畫」經編定為道路用地，並規定該土地應以市地重劃方式開發乙節，此有嘉義市政府都市計畫土地使用分區證明書影本附原處分卷足稽。是以系爭土地屬於市地重劃之公共設施保留地，且早已於74年3月20日發布將以市地重劃方式取得在案，洵堪認定。系爭土地既於上訴人買受前已公告確定，將以市地重劃方式取得之公共設施保留地，依據財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋之說明，自無土地稅法第39條第2項之適用。至於上開財政部函釋說明三所援引內政部86年9月20日台（86）內營第0000000號函僅係就該個案中之土地依都市計畫法劃設為學校及道路用地，並依其土地使用分區管制，原則上應以市地重劃方式取得所為之說明；因該個案中之土地依其都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，故上開財政部函釋意旨認該土地於土地所有權移轉時，應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，揆諸前揭說明，並無不合。㈢又公共設施保留地將來是否由政府以徵收方式取得，即應依都市計畫書所載取得方式作為其免稅與否之依據；市地重劃之土地既非屬徵收土地免徵土地增值稅範圍，其重劃前之移轉，應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用，財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋僅係闡明法條原意，並非以行政命令賦人民以納稅義務，自無違反法律規定，亦無違反租稅法律主義原則及平等原則。再按系爭土地雖為公共設施保留地，惟都市計畫土地使用分區證明書中載明「應以市地重劃方式開發」，即非應由政府以徵收方式取得，不符合土地稅法第39條第2項規定「係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得」之免徵土地增值稅要件，依財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋規定「計畫以市地重劃方式取得之公共設施保留地移轉無免稅之適用」，本件應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。又財政部87年8月15日台財稅第000000000號、88年2月11日台財稅第000000000號及89年9月20日台財稅第0000000000號、90年9月19日台財稅第0000000000號、91年4月8日台財稅第0000000000號等函釋，均係就都市計畫範圍內之公共設施保留地，其取得方式以徵收、徵購或市地重劃等方式同時併存時，因其將來開發取得之方式可能以徵收方式為之，故該土地於主管機關開發取得前為所有權移轉時，上開函釋均從寬認定上開情形亦得適用土地稅法第39條第2項前段規定得免徵土地增值稅。然查，本件系爭土地○○○區○○○道路用地之公共設施保留地，依都市計畫說明書所載，其取得方式只能以市地重劃方式開發，與上開函釋規定主管機關開發取得方式為市地重劃與徵收等取得方式併列之情形，並不相同，故本件系爭土地買賣，自不能適用上開函釋主張免徵土地增值稅。上訴人援引上開財政部函釋主張被上訴人未注意各該函釋之法律見解，就其買受系爭土地應免徵土地增值稅，而為其有利之認定，有違行政程序法第9條規定云云，容有誤解，自不可取。㈣綜上所述，系爭土地買賣並不適用土地稅法第39條第2項前段規定免徵土地增值稅，且被上訴人依法核課該土地之土地增值稅，亦無適用法令錯誤或計算錯誤之情形存在，則上訴人請求被上訴人退還系爭土地增值稅，被上訴人所為否准之處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴意旨求為撤銷，並請求判命被上訴人應作成准予退還土地增值稅款887,963元及法定利息之處分，均無理由等情，因而判決駁回上訴人之訴。
五、本院按：㈠土地稅法第39條第2項規定公共設施保留地未被徵收前之移轉，得免徵土地增值稅，其法條文字雖未稱將以徵收方式取得之公共設施保留地移轉前免徵土地增值稅，惟徵之該項「未被徵收前」之文義，應可知悉該條項所稱免徵土地增值稅之公共設施保留地限於未來以徵收方式取得者。又公共設施保留地之土地所有權人之權益因取得方法係徵收抑或市地重劃之不同，所生之影響亦大異其趣。在採市地重劃方式為之者，市地重劃範圍內之土地所有人（不論其土地是否經劃設為公共設施保留地）於重劃後仍可受配其他土地，與被徵收之土地所有權人情況不相同，自無準用前揭免稅規定之餘地。至土地稅法第39條第2項但書之規定，於該土地變更編定為非公共設施保留地者，因除另有徵收之公告外，其土地並不致遭徵收，故其後之移轉始有以免徵前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價數額，並據以核課土地增值稅，以維租稅公平。亦即土地稅法第39條第2項規範與第1項規定均以土地有經徵收方式辦理者為前提，此由同條第4項對於經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵40%之規定以觀，顯然法律已依不同情形而分別有免徵或減徵土地增值稅之規定，非所有公共設施保留地均得不論其取得方式，一律得免徵土地增值稅，系爭土地不合土地稅法第39條第2項所定免除土地增值稅之條件，業經原判決剖析甚詳，此乃原審適用法條所做之文義及論理解釋，經核於法並無不合，上訴意旨謂系爭土地被編定公共設施保留之「道路用地」，因長期供公眾通用形成公用地役關係，信賴「應以」市地重劃取得方式開發之土地，於「依法取得前」移轉，應免課土地增值稅，以補償土地所有權人信賴市地重劃期待期間之特別犧牲，維租稅平等負擔原則云云，自無可採。㈡本件系爭土地於74年3月20日公告實施之「高速公路嘉義交流道附近特定區計畫」經編定為道路用地，並規定該土地應以市地重劃方式開發，有嘉義市政府都市計畫土地使用分區證明書影本附原處分卷足稽。是以系爭土地屬於市地重劃之公共設施保留地，且早已於74年3月20日發布將以市地重劃方式取得在案，上開事實，已經原審依職權查明在案，並敘明其所憑之證據及得心證之理由，顯無違反行政法院應依職權調查證據之規定，且上訴人主張因政府久未實施市地重劃土地，致造成對抵費地取得受有妨害與其他公共設施保留地能申請臨時建築使用產生效益，有土地使用公平負擔差異乙節與本案應否課徵土地增值稅無涉，亦非原判決有違背法令之情事。上訴意旨復以：政府施政所為超出憲法第23條允許法律限制人民財產權之「必要」程度，在未「依法取得前」之土地移轉，應免徵土地增值稅乙節，顯係誤解而難以採信。㈢至於上訴人主張財政部所發布之解釋函令，不分情節一慨以「參與」市地重劃者，並扣除重劃費用後領回抵費地及第一次移轉土地增值稅減徵40%考量，從「受益者付費原則」觀念予以解釋，難謂其已形成「租稅適用法律」之合理確信，亦難認被上訴人已提出客觀上確「依法律」為課稅之具體適法理由云云。惟查財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋係闡明以市地重劃方式取得之公共設施保留地，不適用免徵土地增值稅之規定，證諸本院92年度判字第797號判決略以：「...財政部86年12月16日台財稅第000000000號函，對土地稅法第39條第2項、第4項所作之解釋，符合立法意旨，且未逾越土地稅法之規定，復無違憲，...。」，再次確認適用原則。上訴人此部分主張，顯係誤解法令，核無足採。另本案依法課徵土地增值稅，尚無涉信賴保護，原審適用法規並無不當之違背法令。㈣綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 21 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 黃 合 文法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 5 月 25 日
書記官 邱 彰 德