最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第596號上 訴 人 臺灣石門農田水利會代 表 人 甲○○訴訟代理人 卓聖圍 律師被 上訴 人 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 乙○○上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國96年5月17日臺北高等行政法院95年度訴字第2781號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人於民國94年5月間就其所有坐落於桃園縣○○鎮○○○段99-12、99-18、156-1、164-10、164-34地號等5筆土地，申請減免地價稅，經被上訴人所屬楊梅分處派員於94年6月17日會同桃園縣楊梅地政事務所現場勘查結果，上開5筆土地供灌溉圳溝及溝邊綠美化之建造物用地約占其各土地3分之1，其餘3分之2土地，其地上鋪設水泥（或瀝青）並劃有停車格供東電化股份有限公司（下稱東電化公司）貨車出入、停放、噴泉造景和告示牌等地上建造物使用，被上訴人遂依土地稅法第14條及土地稅減免規則第8條第1項第8款規定，核定前揭5筆土地各3分之l，准自94年起至減免原因消滅止免徵地價稅，其餘3分之2土地核無減免地價稅之規定，仍應依法課徵地價稅。上訴人不服，提起訴願，經桃園縣政府於94年9月20日以府法訴字第0940214495號作成：「…有關引水、蓄水等各項建造物用地之認定，並未經水利事業主管機關參與。基此，本案課稅事實容有未明，原處分機關據此作成之課稅處分即有瑕疵，爰將原處分撤銷，由原處分機關…查明另為適法處分。」訴願決定在案，嗣經被上訴人於94年10月24日會同水利主管機關桃園縣政府水務局、桃園縣楊梅地政事務所及上訴人再赴現場覆勘，並經桃園縣政府95年1月19日府水區字第0950004185號函核復：「…該5筆土地部分地上鋪設水泥（或瀝青）並畫有停車格且供東電化（股）公司貨車出入及停放及尚有該公司噴泉造景和告示牌等地上建造物，均不屬水利法規範之水利建造物。」被上訴人遂於95年2月22日以桃稅楊壹字第0950001182號函否准其所請。上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：系爭5筆土地係石門大圳灌溉圳溝用地屬於引水水利建造物用地，符合土地稅減免規則第7條第1項第9款、第8條第1項第8款與第9條免徵地價稅之規定，且一般圳溝堤防岸邊之預置空地係屬引水道機具或渠道防患用地，均屬於引水建造物之延伸，與引水圳溝具有不可分割使用之必要用地，則圳溝兩側岸邊各10公尺土地即屬水利建造物之必要用地，其功能除圳溝引水溢堤防患外，並便利機具進出維護，故在無礙引水、防洪與機具進出維護等功能之情形下，適度綠美化，對於鄉鎮市之整體容貌與社區生活機能之提昇，助益甚大，自屬合目的性使用，亦即本件圳溝邊少許用地即使被民眾鋪設水泥、瀝青或臨時停車使用，均屬無礙水利建造物土地使用之本質與功能，自應給予上訴人系爭土地地價稅額全免，始為允當。被上訴人未整體觀察圳溝用地，亦未考量上訴人係秉承政府推行農田水利事業為宗旨之公法人暨石門大圳圳溝堤防土地係灌溉兼具防洪功能，屬於公益目的使用之土地，純然以增加稅收立場，卻囿於水利建造物名稱規定，而僵化法令適用範圍，拒絕上訴人所請，顯然侵害上訴人權益，自屬違法。為此請判決將訴願決定、原處分均撤銷，並請求判命被上訴人應准許就系爭5筆土地的2/3部分土地，於94年起至減免原因消滅止，亦予以免徵地價稅等語。
三、被上訴人則以：（一）系爭5筆土地前經被上訴人於94年6月17日會同桃園縣楊梅地政事務所勘查現場，係供灌溉圳溝及溝邊綠美化之建造物用地約占各筆土地1/3，其餘2/3土地地上舖設水泥或瀝青，並劃有停車格供東電化公司貨車出入、停放、噴泉造景和告示牌等地上建造物使用，復依桃園縣政府94年9月20日府法訴字第0940214495號訴願決定書意旨，被上訴人復於94年10月24日再會同水利主管機關桃園縣政府水務局、桃園縣楊梅地政事務所及上訴人至現場覆勘情形為：二重溪段99-12、99-18地號等2筆土地，圍入東電化○○○區○○○○道外，其餘約2/3土地供東電化公司造景、停車場及貨車通行使用；同段156-1地號，除河道外，劃有停車格供停車使用，後端河道兩側雜草叢生，無法通行且右側有建物；同段164-10地號，河寬約占土地總寬度1/3，左側原為力麗家具停車場，現力麗家具雖已遷移，但仍有停車格，右側雜草叢生無法通行；同段164-34地號，河道寬度占土地總寬度1/3，一側為土地公廟，廟後方為停車空地，右側為鋪設柏油之空地，亦為上訴人所不爭。（二）復依經濟部水利署94年11月25日經水政字第09450413580號函略以：「…四、又水利會之灌排圳路屬水利法第46條規定之水利建造物，其建造、改造或拆除，應經該水利建造物所在之地方主管機關，即當地直轄市或縣（市）政府之核准。…」，被上訴人遂以系爭土地經現場會勘之使用情形，分別於94年12月12日及95年1月3日以桃稅楊壹字第0940010255號、0000000000號函函請桃園縣政府水務局，就系爭土地地上建造物是否全部均屬引水、蓄水、洩水等各項水利建造物用地及其核定範圍予以查明確認，業經桃園縣政府以95年1月19日府水區字第0940004185號函以：「…二、…現有之灌溉圳溝應屬水利法規範之水利建造物。三、另貴處函詢該5筆土地部分地上鋪設水泥（或瀝青）並畫有停車格且供東電化（股）公司貨車出入及停放及尚有該公司噴泉造景和告示牌等地上建造物，均不屬水利法規範之水利建造物…」核復在案，準此，系爭5筆土地屬於灌溉圳溝用地各占系爭土地1/3部分，被上訴人業已於95年2月7日桃稅楊壹字第0940008361號函准依農田水利會組織通則第11條及稅捐稽徵法第28條規定自89年起免徵地價稅，另供土地公廟使用部分，亦依土地稅減免規則第9條規定自94年起至減免原因消滅止免徵地價稅在案，而其餘土地地上鋪設水泥（或瀝青）劃有停車格供東電化公司貨車出入、停放、噴泉造景、告示牌並於該東電化公司場外亦畫有停車位供停放車輛使用，且大部分土地圍入東電化公司廠區內，而其餘廠外部分土地亦非屬供公共通行之必要土地，此既經水利主管機關確認不屬水利法規範之水利建造物，自無農田水利會組織通則及土地稅減免規則第8條第1項第8款免徵地價稅規定之適用，亦與土地稅減免規則第9條及相關減免地價稅之規定不合，依土地稅法第14條規定，仍應核課地價稅。另上訴人主張已發函函請土地上之使用人將土地回復原狀乙節縱係屬實，亦為本件處分書作成後始發生之事件，與系爭之行政處分並非屬同一事件，倘系爭土地嗣後有變更使用情事者，上訴人應依法另案提出申請，合予敘明等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：上訴人所有系爭二重溪段99-12地號等5筆土地，前經被上訴人所屬楊梅分處於94年6月17日會同桃園縣楊梅地政事務所勘查現場，認供灌溉圳溝及溝邊綠美化之建造物用地約佔各筆土地3分之1，其餘3分之2土地地上舖設水泥（或瀝青）並劃有停車格供東電化公司貨車出入、停放、噴泉造景和告示牌等地上建造物使用；遂依土地稅法第14條及土地稅減免規則第8條第1項第8款規定，核定前揭5筆地號土地面積各3分之l，准自94年起至減免原因消滅止免徵地價稅，其餘3分之2面積核無減免地價稅之規定，仍依法應課徵地價稅。上訴人不服，提起訴願，經桃園縣政府於94年9月20日以府法訴字第0940214495號作成：「…有關引水、蓄水等各項建造物用地之認定，並未經水利事業主管機關參與。基此，本案課稅事實容有未明，原處分機關據此作成之課稅處分即有瑕疵，爰將原處分撤銷，由原處分機關…查明另為適法處分。」訴願決定在案各情，為上訴人所不爭；次查被上訴人所屬楊梅分處嗣於94年10月24日再會同水利主管機關桃園縣政府水務局、桃園縣楊梅地政事務所及上訴人至現場覆勘結果為：「二重溪段99-12、99-18地號等2筆土地，圍入東電化○○○區○○○○道（含斜坡、草皮、矮樹）外，其餘約3分之2土地面積供東電化公司造景、停車場及貨車通行使用；同段156-1地號，除河道（含斜坡、草皮、矮樹）外，畫有停車格供停車使用，後端河道兩側雜草叢生，無法通行且右側有建物；同段164-10地號，河寬約占土地總寬度3分之1，左側原為力麗家具停車場，現力麗家具已遷移，仍有停車格，右側雜草叢生無法通行；同段164-34地號，河道寬度占土地總寬度3分之1，一側為土地公廟，廟後方為停車空地，右側為鋪設柏油之空地」各情，亦有被上訴人所屬楊梅分處94年10月31日桃稅楊壹字第0940035069號函、會勘紀錄表及現場照片等附原處分卷可稽。是被上訴人據以核定系爭土地各3分之l，准自94年起至減免原因消滅止免徵地價稅，其餘3分之2土地認無減免規定之適用，仍予課徵地價稅，洵屬有據。另查桃園縣政府以95年1月19日府水區字第0940004185號函以：「…2、…現有之灌溉圳溝應屬水利法規範之水利建造物。3、另貴處函詢該5筆土地部分地上鋪設水泥（或瀝青）並畫有停車格且供東電化（股）公司貨車出入及停放及尚有該公司噴泉造景和告示牌等地上建造物，均不屬水利法規範之水利建造物…」等語；準此，系爭二重溪段段99-12地號等5筆土地，屬於灌溉圳溝用地各占系爭土地3分之1部分，被上訴人業已於95年2月7日桃稅楊壹字第0940008361號函准依農田水利會組織通則第11條及稅捐稽徵法第28條規定自89年起免徵地價稅，另供土地公廟使用部分，亦依土地稅減免規則第9條規定自94年起至減免原因消滅止免徵地價稅在案，而其餘土地地上鋪設水泥（或瀝青）劃有停車格供東電化公司貨車出入、停放、噴泉造景、告示牌並於該東電化公司場外亦畫有停車位供停放車輛使用，且大部分土地圍入東電化公司廠區內，而其餘廠外部分土地亦非屬供公共通行之必要土地，此既經水利主管機關確認不屬水利法規範之水利建造物，自無農田水利會組織通則及土地稅減免規則第7條第1項第9款及第8條第1項第8款免徵地價稅規定之適用，亦與土地稅減免規則第9條及相關減免地價稅之規定不合。被上訴人所屬楊梅分處依土地稅法第14條規定，對該部分土地核課地價稅，即無不合等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：本件原判決將訴願決定及原處分均予維持，固非無見。惟查：按「下列公有土地地價稅或田賦全免：…9、引水、蓄水、洩水等水利設施及各項建造物用地。」「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：…8、經事業主管機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水、洩水各項建造物用地全免；辦公處所及其工作站房用地減徵百分之50。」「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」分別為行為時土地稅減免規則第7條第9款、第8條第1項第8款、第9條所明定。查本件系爭99-12、99-18地號等2筆土地，圍入東電化○○○區○○○○道（含斜坡、草皮、矮樹）外，其餘約3分之2土地供東電化公司造景、停車場及貨車通行使用；同段156-1地號，除河道（含斜坡、草皮、矮樹）外，畫有停車格供停車使用，後端河道兩側雜草叢生，無法通行且右側有建物；同段164-10地號，河寬約占土地總寬度3分之1，左側原為力麗家具停車場，現力麗家具已遷移，仍有停車格，右側雜草叢生無法通行；同段164-34地號，河道寬度占土地總寬度3分之1，一側為土地公廟，廟後方為停車空地，右側為鋪設柏油之空地各情，既為原審經調查證據所認定之事實；則上開系爭5筆土地，除河道（含斜坡、草皮、矮樹）經認定為水利建造物用地外，其餘部分土地圍入東電化公司廠區內，部分土地供東電化公司造景、停車場及貨車通行使用、部分土地雜草叢生無法通行且右側有建物，均認非屬水利建造物用地；原處分認定前開土地供造景、停車、貨車通行，建物使用之土地及荒廢之土地非屬水利建造物用地，係憑被上訴人與桃園縣政府水利處之會勘結論，而該結論並未說明其理由，原審逕予維持，亦未有理由之論述，上訴人指摘此部分理由不備，非無理由。又上訴人於原審即主張圳溝兩側岸邊各約10公尺土地即屬水利建造物之必要用地及於水利建造物之用地上舖設水泥、瀝青作通行、臨時停車使用，無礙土地使用性質，應亦認係水利建造物用地等情，原審不自整體觀察，逕予採信，即於法有違，復未說明其理由，亦屬理由不備。綜上，原判決既有如上所述適用法規不當之違法，並其違法又將影響判決結論，故上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由；又因本件事證尚有未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院並無從自為判決；爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 27 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 姜 素 娥法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 5 月 27 日
書記官 吳 玫 瑩