最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第607號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 乙○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年4月12日高雄高等行政法院95年度訴字第992號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人88年度綜合所得稅結算申報，漏報利息所得及取自其父丁天益（即被繼承人）改歸課之營利、租賃等所得共計新臺幣（下同）17,634,577元，案經被上訴人查獲，除補徵稅額6,815,799元外，並按所漏稅額5,199,999元處以0.2倍之罰鍰1,039,900元。上訴人就核定取自其父丁天益改歸課之營利所得17,557,707元、租賃所得56,917元及罰鍰不服，申請復查，獲追減營利所得4,557,707元及罰鍰43,800元，其餘復查駁回。上訴人不服，提起訴願，經財政部訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被上訴人另為處分，被上訴人重核復查決定，仍維持營利所得核定為13,000,000元，罰鍰核定為996,100元。上訴人就營利所得13,000,000元及罰鍰996,100元，猶未甘服，循序提起本件行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：被繼承人丁天益（於民國85年10月9日死亡）生前投資三富營造股份有限公司（下稱三富公司）130萬股，以其死亡日按三富公司資產淨值核算系爭股票遺產價值49,383,100元（即每股37.987元×30萬股）。嗣三富公司以88年11月20日為發行股利基準日，依財務會計截至85年度帳列未分配累積盈餘中提列4,800萬元之85年度累積盈餘轉增資，增資後三富公司按被繼承人原持有股數130萬股之比例，分配增資後之股權予被繼承人，營利所得為26,000,000元。因繼承人有二（即上訴人及另一繼承人丁宥藝即丁士真，各應繼承1/2），是被上訴人乃歸課上訴人88年度綜合所得稅之營利所得13,000,000元。惟系爭盈餘係於被繼承人死亡前已產生，該營利所得13,000,000元，於計算三富公司資產淨值時已納入三富公司截至被繼承人死亡時之未分配盈餘在內，足見該未分配盈餘已經列入被繼承人遺產繳納遺產稅，應免納上訴人之綜合所得稅。又系爭股票股利既係三富公司以截至85年度帳面累積盈餘中提列4,800萬元轉增資所配發，則被上訴人復就同一未分配盈餘已課徵遺產稅之同一租稅客體，再對上訴人課徵綜合所得稅，顯係重複課稅。再者，縱認系爭股利仍應對上訴人課徵綜合所得稅，惟個人綜合所得稅係採收付實現原則，則因上訴人於三富公司88年11月20日發行股利基準日起6個月內均未繳清遺產稅，致無法辦理系爭股票過戶，是依所得稅法施行細則第82條第2項規定，應自三富公司88年11月20日發行股利基準日起6個月即89年5月20日視同給付，因而本件核課年度亦應為89年度。且另一繼承人丁宥藝因不服財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）將系爭營利所得歸課其88年度綜合所得稅，申請復查後獲改課為其90年度營利所得，足見被上訴人將系爭營利所得歸課於89年度，實有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：被繼承人丁天益於85年10月9日死亡，北市國稅局以持有股數及每股淨值計算被繼承人持有三富公司股票之時價，課徵遺產稅，即係對被繼承人之遺產課稅。嗣三富公司於88年11月20日發放股利，即屬上訴人與另一繼承人丁宥藝之個人收入，被上訴人據以課徵上訴人之綜合所得稅，依財政部67年10月5日台財稅第36761號函釋規定，洵無違誤。又系爭股利所得為上訴人於繼承事實發生後領取之股利，與上訴人因繼承取得三富公司之股票，分屬不同之租稅客體，即遺產稅係以被繼承人死亡時三富公司之資產淨值估定之，該資產淨值雖已計入未分配盈餘，但其算得之價額係被繼承人死亡時之時價，屬繼承人繼承時取得股票之成本（類似投資購買股票之成本）。至於繼承事實發生後公司所分配之股利，係依股東持有股份之比例分派，屬股東之營利所得，自應併計繼承人之個人綜合所得稅。又本件課稅之事項一者為被繼承人之股票遺產，一者為上訴人之股利所得，兩者非但課稅主體（納稅義務人）不同，即稅捐客體亦非同一，自不生重複課稅之問題，此經司法院釋字第608號解釋在案，是本件原處分並無不合。再者，公司股東死亡後，因股東名冊未及變更，致而仍以死亡股東名下分派股利，究應俟繼承人辦妥該項股權繼承過戶後，再按實際繼承人填發股利憑單，合併繼承人該年度營利所得併課綜合所得稅，抑或於公司分派股利年度即逕予合併於繼承人營利所得併課綜合所得稅，係稽徵作業手續問題，尚不涉前揭有關繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，應併課繼承人綜合所得稅之法令規定等語，資為辯駁。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於本稅部分：⒈查被繼承人丁天益係於85年10月9日死亡，而其生前投資之三富公司於88年11月10日召開股東臨時會通過盈餘分配，三富公司之股東會開會日、除權基準日、股利發放日均在被繼承人死亡日之後，故三富公司於88年11月20日新配發之系爭股利，顯係上訴人及另一繼承人丁宥藝於繼承事實發生後所配發，自與上訴人及另一繼承人丁宥藝因繼承而取得被繼承人原有之三富公司股票，有所不同。繼承人繼承未上市或未上櫃股份有限公司之股票後即成為公司股東，嗣該公司分配盈餘，繼承人因其股東權所獲分配之股利，為其個人依86年12月30日修正公布之所得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得，應合併計入個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅，並非因繼承取得而經課徵遺產稅之財產，自無適用所得稅法第4條第17款規定免納所得稅及財政部73年11月7日台財稅第62659號函釋之餘地。是繼承人因繼承取得未上市或未上櫃股份有限公司之股票，與繼承人於繼承該股票後獲分配之股利，分屬不同之租稅客體，分別課徵遺產稅及綜合所得稅，不生重複課稅之問題（司法院釋字第608號解釋理由書參照）。⒉又系爭股利已由三富公司於88年度發放予上訴人及另一位繼承人丁宥藝，此觀三富公司因增資改選董事監察人而於88年11月23日向臺北市建設局申請變更登記內容，益徵明瞭。則系爭股利於88年度業由三富公司對上訴人完成給付，上訴人已實質取得股利所有權，自堪認定。從而，被上訴人以系爭股利應歸課上訴人88年度綜合所得稅，即無不合。至北市國稅局就另一繼承人丁宥藝所領取之股利改歸課至其90年度綜合所得稅，乃不同行政機關之個案認定問題，並無拘束法院之效力。㈡罰鍰部分：上訴人身為納稅義務人，就系爭營利所得應注意依規定申報，尤其系爭營利所得更經三富公司於88年度申報扣免繳憑單在案，上訴人並無不能注意申報之情形，乃其辦理88年度綜合所得稅結算申報，竟漏報利息及取自其父改歸課之營利、租賃等所得計17,634,577元，自難以卸其責，被上訴人乃以所漏稅額5,199,999元處0.2倍之罰鍰1,039,900元，嗣復查決定因追減營利所得4,557,707元，重行計算漏稅額為4,980,764元，變更罰鍰金額為996,100元，並無不合等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：三富公司85年度累積盈餘轉增資而分配與被繼承人之營利所得26,000,000元，為已併入被繼承人遺產總額而課徵遺產稅之投資淨值49,383,100元之一部份，依所得稅法第4條第1項第17款及財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋，因繼承而取得之財產，依法併入遺產總額課徵遺產稅之繼承所得，而免予課徵綜合所得稅。又上揭遺產稅及綜合所得稅課徵納稅義務人係屬同一，租稅客體亦屬同一，均為被繼承人投資三富公司截至85年度未分配盈餘66,096,130元之一部分。且上訴人曾於原審程序中援引財政部81年4月1日台財稅第000000000號函釋、財政部71年6月19日台財稅第34573號函釋、財政部72年5月12日台財稅第33328號函釋及財政部86年4月23日台財稅第000000000號函釋等相關行政函釋，說明本件確有重複課稅等諸多違失之處，詎原判決竟認本件係分屬不同之租稅客體，分別課徵遺產稅及綜合所得稅，且不生重複課稅問題，並捨棄不採上訴人之主張卻未說明理由，實有適用法規顯有不當及理由不備之違法。退步言，縱使上訴人之系爭股利應課徵綜合所得稅，其核課年度亦非88年度，應為89年度。且另一繼承人丁宥藝與本案雷同之案件，嗣後因復查獲北市國稅局撤銷原核定於88年度課徵其13,000,000元之營利所得，而改於90年度課徵。然原判決以系爭股利於88年度已由三富公司對上訴人完成給付，上訴人已實質取得股利所有權為理由，認定應歸課上訴人88年度綜合所得稅，且對另一繼承人雷同案件僅以個案認定無拘束法院效力而棄置不論，亦顯有適用法規不當及判決理由不備之違法等語。
六、本院按：
（一）營利所得13,000,000元部分：㈠按「左列各種所得，免納所得稅：……十七、因繼承、遺贈
或贈與而取得之財產。……」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……。」分別為行為時所得稅法第4條第1項第17款及第14條第1項第1類所明定。次按「『遺產稅之課徵，其遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準。』遺產及贈與稅法第10條第1項前段定有明文；依中華民國84年1月27日修正公布之所得稅法第4條第17款前段規定，因繼承而取得之財產，免納所得稅；86年12月30日修正公布之所得稅法第14條第1項第1類規定，公司股東所獲分配之股利總額屬於個人之營利所得，應合併計入個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅。財政部67年10月5日台財稅字第36761號函：『繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產。』，係主管機關基於法定職權，為釐清繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，究屬遺產稅或綜合所得稅之課徵範圍而為之釋示，符合前述遺產及贈與稅法、所得稅法規定之意旨，不生重複課稅問題，與憲法第19條之租稅法律主義及第15條保障人民財產權之規定，均無牴觸。」司法院釋字第608號解釋在案。其解釋理由為：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。主管機關本於法定職權於適用相關租稅法律規定所為釋示，如無違於一般法律解釋方法，於符合相關憲法原則及法律意旨之限度內，即無違於憲法第19條規定之租稅法律主義，並不生侵害人民受憲法第15條保障之財產權問題。繼承因被繼承人死亡而開始，繼承人自繼承開始時，即承受被繼承人財產上之一切權利義務（民法第1147條、第1148條參照），繼承人依法繳納遺產稅之義務亦應自此時發生。遺產及贈與稅法第10條第1項前段規定：遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，即係本此意旨。如被繼承人遺有未上市或未上櫃股份有限公司之股票，其價值之估定，依同法施行細則第29條第1項規定，係以繼承開始日該公司之資產淨值，即營利事業資產總額與負債總額之差額估定之。稽徵機關於核算前開未上市或未上櫃股份有限公司之股票價值時，其營利事業資產總額縱然包含未分配盈餘，以估定被繼承人遺產股票之價值，並據以向繼承人課徵遺產稅，無論形式上或實質上均非對公司之資產總額或未分配盈餘課徵遺產稅。因繼承事實發生而形成之遺產，就因繼承而取得者而言，固為所得之一種類型，惟基於租稅政策之考量，不依一般所得之課稅方式，而另依法課徵遺產稅。84年1月27日修正公布之所得稅法第4條第17款前段規定，因繼承而取得之財產，免納所得稅，係因繼承之財產依法應繳納遺產稅，故不再課徵所得稅。繼承人繼承未上市或未上櫃股份有限公司之股票後即成為公司股東，嗣該公司分配盈餘，繼承人因其股東權所獲分配之股利，為其個人依86年12月30日修正公布之所得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得，應合併計入個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅，並非因繼承取得而經課徵遺產稅之財產，自無適用所得稅法第4條第17款規定免納所得稅之餘地。是繼承人因繼承取得未上市或未上櫃股份有限公司之股票，與繼承人於繼承該股票後獲分配之股利，分屬不同之租稅客體，分別課徵遺產稅及綜合所得稅，不生重複課稅之問題。關於重複課稅是否違憲之原則性問題，自無解釋之必要。財政部67年10月5日台財稅字第36761號函：『繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產』，係主管機關基於法定職權，為釐清繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，究屬遺產稅或綜合所得稅之課徵範圍而為之釋示，符合前述遺產及贈與稅法、所得稅法規定之意旨，與憲法第19條之租稅法律主義及第15條保障人民財產權之規定，均無牴觸。」。
㈡本件上訴人之父丁天益，於85年10月9日死亡，其原為三富
公司股東，三富公司於88年度盈餘配股，股本由24,000,000元增資為72,000,000元，其中丁天益原持股數與投資額由1,300,000股與13,000,000元變更為3,900,000股與39,000,000元，該公司並申報丁天益88年度營利所得26,000,000元扣免繳憑單在案，上訴人88年度綜合所得稅結算申報，漏報取自其父即被繼承人丁天益改歸課之營利所得13,000,000元，被上訴人乃核定上訴人88年度系爭營利所得為13,000,000元。
㈢查繼承人繼承未上市或未上櫃股份有限公司之股票後即成為
公司股東，嗣該公司分配盈餘，繼承人因其股東權所獲分配之股利，為其個人依86年12月30日修正公布之所得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得，應合併計入個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅，並非因繼承取得而經課徵遺產稅之財產，自無適用所得稅法第4條第17款規定及財政部83年6月15日台財稅第000000000號函就個人持有公司以資本公積轉增資配發之股票，因作為遺產分配或贈與而移轉者，依法應併入遺產或贈與總額課徵遺產稅或贈與稅，免予課徵所得稅釋示之餘地。是繼承人因繼承取得未上市或未上櫃股份有限公司之股票，與繼承人於繼承該股票後獲分配之股利，分屬不同之租稅客體，分別課徵遺產稅及綜合所得稅，不生重複課稅之問題。本件被繼承人丁天益係於85年10月9日死亡，上開新配發之股利，係上訴人於繼承事實發生後所配發，與其因繼承而取得丁天益原有之三富公司股票有所不同，其分屬不同之租稅客體，分別課徵遺產稅及綜合所得稅，與上開所得稅法第4條第1項第17款及第14條第1項第1類之規定，及司法院釋字第608號解釋意旨及解釋理由，並不相違。上訴人認本件為重複課稅，顯非可採。
㈣又本件並無重複課稅情事，已如上述，財政部71年6月19日
台財稅第34573號函，係釋示被繼承人死亡遺有未公開上市之公司股票，或個人以未公開上市之公司股票為贈與者，稽徵機關於核算該項股票之價值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，如因繼承開始日或贈與發生日，公司當年度營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就公司已核定累積未分配盈餘數額，加計當年度申報之本期損益額，調整計算其資產淨值，以憑核算該項股票之價值；72年5月12日台財稅第33328號函係釋示被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之；86年4月23日台財稅第000000000號函：「……㈠死亡日前之孳息已於生前給付者，係屬受領人之利息所得，扣繳義務人應於給付時，依所得稅法第88條規定扣繳所得稅款，並由遺產管理人依同法第71條之1規定辦理被繼承人死亡年度綜合所得稅結算申報。㈡死亡日前孳息於生前尚未給付者，係屬死亡人遺留之權利，應併入死亡人遺產總額課徵遺產稅，免予課徵所得稅。㈢死亡日後所孳生之利息，係屬繼承人之所得，扣繳義務人應於給付時，依所得稅法第88條規定扣繳所得稅款，惟在遺產管理人移交遺產前，可暫免填發扣繳憑單；俟遺產管理人移交遺產時，再按實際繼承人或賸餘財產歸屬者填發扣繳憑單，併入遺產或賸餘財產移交年度受移交者之所得，依法徵免所得稅。」上訴人援引上開三函釋，主張本件有重複課稅之違失，亦不足採，此部分原判決雖未予論斷，並不影響判決結果。至財政部81年4月1日台財稅第000000000號函係謂：「…說明：二、至除息（權）交易日在繼承事實發生前者，其因而分配之股利，屬被繼承人所有，應依本部73年11月7日台財稅第62659號函規定，併同原股票課徵遺產稅。」，而73年11月7日台財稅第62659號函釋所謂：「……於繼承事實發生時，該股票發行公司已公告除權基準日或除息基準日者，……繼承人取得依該次除權基準日或除息基準日被繼承人名下該項股票所配發之股票或現金股利，可適用所得稅法第4條第17款規定，免納所得稅。」，其意旨係指股利分配之除權或除息日雖在繼承基準日之後，但繼承事實發生時，該股票發行公司需已公告除權或除息基準日，繼承人取得該配發之股票或現金股利，始得適用所得稅法第4條第1項第17款規定免納所得稅。本件三富公司於88年11月10日召開股東臨時會通過盈餘分配，增資基準日為88年11月23日，被繼承人丁天益於85年10月9日死亡，而上列股東會開會日、除權基準日、股利發放日均在其死亡日之後，故系爭股利收入核屬上訴人之所得，亦無上開二函釋之適用。上訴人認本件有上開二函釋之適用，亦非可採。
㈤末按「有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規
定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之．．．．。」「（第1項）本法第88條第1項所稱給付時，係指實際給付，轉帳給付或匯撥給付之時。（第2項）公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，6個月內尚未給付者，視同給付。」所得稅法第88條第1項及其施行細則第82條定有明文。又「（第1項）公司得由有代表已發行股份總數3分之2以上股東出席之股東會，以出席股東表決權過半數之決議，將應分派股息及紅利之全部或一部，以發行新股方式為之；不滿一股之金額，以現金分派之。（第2項）公開發行股票之公司，出席股東之股份總數不足前項定額者，得以有代表已發行股份總數過半數股東之出席股東表決權3分之2以上之同意行之。前二項出席股東股份總數及表決權數，章程有較高規定者，從其規定。．．．（第4項）依本條發行新股，除公開發行公司，須申請證券管理機關核准外，於決議之股東會終結時，即生效力，．．．。」為公司法第240條所規定。是股份有限公司以盈餘轉增資所發行之新股，於決議之股東會終結時即發生效力。本件三富公司於88年11月10日召開股東臨時會通過盈餘分配，增資基準日為88年11月23日，其中屬被繼承丁天益原持股數與投資額由1,300,000股與13,000,000元變更為3,900,000股與39,000,000元，並經該公司申報扣免繳憑單在案，該股利已由三富公司於88年度發放予上訴人及另一位繼承人丁宥藝（見原處分卷第191頁至第195頁），則系爭股利於88年度業由三富公司對上訴人完成給付，上訴人已實質取得股利所有權，自應將系爭股利歸課上訴人88年度之營利所得，上訴人主張應歸課為89年度，自不足採。而北市國稅局就另一繼承人丁宥藝所得股利改歸課其90年度營利所得，乃因丁宥藝係以繼承之股票抵繳遺產稅，而按遺產移交年度（90年度）歸課綜合所得稅，其是否適法，係另一具體個案問題，本件亦不受其拘束，併予敘明。
（二）罰鍰部分：㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規
定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」亦為所得稅法第110條第1項所明定。
㈡上訴人88年度綜合所得稅結算申報，既有漏報利息及取自其
父丁天益改歸課之營利、租賃等所得計17,634,577元，自難卸其責，被上訴人並按上訴人88年度漏報營利、租賃所得之漏稅額4,980,764元，處0.2倍罰鍰996,100元，與上開規定亦無不合。
（三）綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 27 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 林 茂 權法官 黃 淑 玲法官 劉 介 中法官 曹 瑞 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 5 月 27 日
書記官 王 史 民