最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第612號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年3月22日高雄高等行政法院95年度訴字第309號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人88年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得漏報本人及配偶李彥德之營利、利息及執行業務所得合計新臺幣（下同）3,742,963元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，乃核定上訴人88年度漏稅額908,810元，除補徵稅額835,754元外，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額1,089元（已填報扣免繳憑單）處0.2倍及907,721元（未填報扣免繳憑單）處0.5倍罰鍰共計454,000元（計至百元止）。上訴人對被上訴人以其配偶李彥德88年度承辦楊老及陳獅兩祭祀公業被徵收土地領取補償費案，分別取得代書報酬4,150,000元及800,000元，扣除上訴人於民國（下同）91年1月17日自動補報之700,000元及100,000元後，核定上訴人漏報李彥德執行業務收入4,150,000元，認列執行業務所得2,905,000元及相關罰鍰部分不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人就被上訴人所認定2,905,000元執行業務所得及相關罰鍰部分不服，提起本件行政訴訟。㈡陳獅祭祀公業案，乃該公業管理人陳開中委任楊美麗代辦領取徵收補償費事宜，楊美麗遂邀李彥德、張金輝、馬尚文共同承辦，楊美麗負責承辦，李彥德負責支援開會協調，張金輝負責資料查訪、彙總、整理，馬尚文負責提供花費支出；事成，楊美麗分得200,000元，李彥德分得100,000元，張金輝分得200,000元，馬尚文分得300,000元，合計有800,000元之報酬。㈢楊老祭祀公業案，係該公業派下員楊聰明委託李彥德代辦領取徵收補償費事宜，初期（85年間）李彥德請其父親李建慶蒐集、彙總、評估、分析派下員資料，至86年底，因無把握承作，乃與黃厚誠律師合作，李彥德部分則邀李建慶、陳張彩月（上訴人母親）、張彩雲（上訴人阿姨）、楊美麗、張金輝、江駿聲一起合作，李彥德為主辦，楊美麗支援協調及代書作業，李建慶、陳張彩月、張彩雲3人共同負責花費，江駿聲、張金輝負責支援；事成，李彥德分得700,000元，李建慶1,150,000元，陳張彩月400,000元，張彩雲600,000元，楊美麗400,000元，江駿聲500,000元，張金輝400,000元，合計有4,150,000元之報酬。㈣查楊美麗、江駿聲、陳張彩月、張彩雲、李建慶、張金輝、馬尚文等人係以付出勞務或支出水電、通訊費用資金方式與上訴人配偶以付出勞力方式共同完成祭祀公業清理事業，應視為民法第667條所定之合夥關係，而非被上訴人所認之僱傭關係；且上訴人配偶於獲取上開合計報酬後，即依合夥人內部約定實際分配盈餘，並分別以現金、支票或匯款方式支付各該合夥人，上開事實除經馬尚文、李建慶、張金輝、江駿聲到庭為證外，並有上訴人於88年間收到李彥德匯款之4,000,000元後，即自台南區中小企業銀行帳戶中將上開金額轉匯入張彩雲設於第五信用合作社、陳張彩月設於華信銀行帳戶中，及李建慶以其設於台新銀行帳戶代收兌現李彥德簽發之2,200,000元支票之資金往來明細附卷可參。則就該等合夥人分得部分，被上訴人僅得歸課各合夥人所得稅，而不應將之併入上訴人88年度之綜合所得，併課綜合所得稅並處罰鍰。被上訴人以上訴人配偶李彥德漏報88年度執行業務所得4,950,000元，經減除補申報之800,000元執行業務所得，再減除30%之必要費用後，仍認有執行祭祀公業清理之業務所得2,905,000元，併同其他漏報之執行業務所得合計3,742,000元，另漏報營利所得4,387元，利息所得81,766元，核定上訴人88年度漏稅額908,810元，並處罰鍰454,000元，應有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：上訴人配偶因承辦楊老和陳獅兩祭祀公業被徵收土地領取補償費案，分別收受有代書報酬4,150,000元及800,000元，為上訴人所不爭。次查我國土地登記代理人係採證照制度，非為一般人皆可承接相關執行業務，又祭祀公業清理業務繁瑣，上訴人配偶既為土地登記代理人，並接受委託辦理系爭案件，其縱有委派楊美麗、馬尚文、張金輝及江駿聲等人協助辦理，應屬僱傭關係，雖證人於準備程序到庭證稱渠等與李彥德間係合夥關係，惟無法提示相關文件以證其實，故所給予楊美麗等4人之報酬，應為系爭執行業務案件相關之成本費用。另李建慶、張彩雲及陳張彩月等3人，僅提供資金來源，並未實際參與祭祀公業相關業務之執行，顯無受領是項業務報酬之正當權源，縱有從旁「協助」上訴人配偶執行業務，亦係念及親屬之誼而為協助，尚難稱其間成立民法上所稱之僱傭關係，是其受領之給付，亦難謂為僱傭報酬之給付，且其工作內容與所受給付間顯無相當對價關係，亦足認其自始無僱傭關係存在。綜上，上訴人配偶88年度未設帳記載並保存憑證，亦未能提供相關帳簿文據供核，被上訴人以上訴人配偶取得代書報酬4,150,000元及800,000元，扣除上訴人91年1月17日補申報700,000元及100,000元，依財政部89年2月15日台財稅第0000000000號函規定減除30%必要費用，核定其配偶執行業務所得2,905,000元，並無不合。又上訴人88年度綜合所得稅結算申報，漏報其與配偶之營利4,387元、執行業務3,656,810元及利息81,766元等所得合計3,742,963元，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料可稽，違章事證足堪認定，被上訴人依行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項規定按所漏稅額酌情減輕處1,089元
0.2倍及907,721元0.5倍罰鍰合計454,000元，亦無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本稅部分：⒈上訴人配偶李彥德乃土地登記代理人，其代書事業並未僱用事務員，確因承辦楊老和陳獅兩祭祀公業被徵收土地領取補償費案，於88年度自楊老祭祀公業派下員楊聰明及陳獅祭祀公業管理人陳開中處，受有報酬8,000,000元及1,300,000元，合計9,300,000元，扣除支付訴外人黃厚誠受任楊老祭祀公業確認派下員訴訟代理人酬金3,850,000元及蔡正山讓與陳獅祭祀公業代辦案佣金及代書費500,000元暨上訴人91年1月17日補申報各700,000元、100,000元後，尚有合計4,150,000元（原審誤植為9,300,000元）之事實，有臺灣臺南地方法院檢察署89年度偵字第2766號檢察官不起訴處分書、李彥德、蔡正山、黃厚誠接受被上訴人約談之談話紀錄附原處分卷足佐，洵堪認定。⒉查楊老祭祀公業案部分，雖經李彥德於被上訴人調查中代理李建慶等6人接受訪談，並於原審審理中聲請訊問李建慶、江駿聲、張金輝等人；然李建慶為上訴人配偶之父親、江駿聲為上訴人擔任負責人之大傳顧問有限公司員工、張金輝88年間為李彥德任負責人之大世界開發建設有限公司員工，現為大傳顧問有限公司員工（均經被上訴人查證屬實，且經彼3人於原審作證時陳明於卷），與上訴人夫妻有親屬或主僱關係，證言本即有偏頗迴護之虞；況李建慶於原審法院95年9月7日準備程序證述略以：楊老祭祀公業乙案，因李彥德經濟能力有限，所以邀同楊美麗、張金輝、江駿聲合作（此部分，先稱李彥德僱用彼3人，嗣改稱合夥），另陳張彩月提供其房屋1樓作為辦公場所，張彩雲負責翻譯日文資料，又因張金輝、楊美麗、江駿聲於承作期間，無其他收入，於缺錢時，由伊貸與張金輝250,000元、楊美麗200,000元，江駿聲400,000元，事成後，李彥德開立2,200,000元支票，除作為上開3人清償借款外，餘款即為其分得報酬云云；核與李彥德向被上訴人提出之說明書中關於李建慶、陳張彩月、張彩雲3人共同負責花費等內容不盡相同。又張金輝於原審法院95年10月12日準備程序證述略以：與李彥德等人係分工合作之合夥關係，李彥德當初告訴伊，報酬為400,000元，其他人分多少報酬，伊不清楚云云；既言合夥，焉有不知各合夥人間之損益分配情形，足認其證言要係附和之詞，無可取信。另江駿聲於原審法院95年10月12日準備程序所陳證內容與李建慶略同，與李彥德說明書有所出入，亦無足採。再者，李彥德、李建慶、張彩雲、陳張彩月、張金輝、楊美麗、江駿聲等人，就上訴人所主張之上開所得均未於申報期間內申報繳稅，嗣被上訴人於91年1月9日發函通知應於同年月18日到局說明後之91年1月17日，始一起補申報繳所得稅，有被上訴人通知說明函、李彥德等人自動補報稅額繳款書附原處分卷足佐，有事後彌縫之嫌。查李彥德分別於91年1月18日、91年1月21日、91年3月1日代理楊美麗等人接受被上訴人訪談，依各該次談話紀錄及李彥德92年5月23日提出之說明書等項以觀，多有說詞不一或含糊不清情形，顯事後拼湊而成，無法採信。⒊至陳獅祭祀公業案部分，雖亦經李彥德於被上訴人調查中代理楊美麗、馬尚文、張金輝等3人接受訪談，並於原審法院審理中聲請訊問馬尚文、張金輝等人；然馬尚文88年間為大世界開發建設有限公司股東兼員工，張金輝如上所述，88年間為大世界開發建設有限公司員工，現為大傳顧問有限公司員工（均經被上訴人查證屬實，且經彼2人於原審法院作證時陳明於卷），與上訴人夫妻有主僱關係，證言本即有偏頗迴護之虞；況馬尚文於原審法院95年8月10日準備程序證述略以：楊美麗負責協調、與陳開中等人接觸，張金輝負責蒐集、調取資料，李彥德負責開會、協調，伊負責研究法令與支付刊登報紙規費等費用，共支付約2、3萬元，該案最初由伊等與蔡正山爭辦，後由伊等以500,000元支付蔡正山換取其退出，該500,000元係由李彥德代墊並開立支票予蔡正山，李彥德領到代辦報酬後扣取代墊款後，再將餘款分配給各合夥人，祭祀公業係委由楊美麗處理，李彥德負責與祭祀公業派下員間重要會議，祭祀公業派下員有問題亦請教李彥德，李彥德因參與此案時間不多，故只分配100,000元云云；核與李彥德於被上訴人91年1月21日訪談時稱楊美麗擔任指導，馬尚文、張金輝負責調查；及在被上訴人91年1月18日訪談時稱在還未領取代書費前，即先支付500,000元現金與另一代書蔡正山（由另一協辦人員馬尚文籌錢）等語並不相符；且該祭祀公業若係委任楊美麗代辦，自應由楊美麗向祭祀公業取得代書報酬，始符常情，焉有由參與程度最低之李彥德取得報酬並實施分配之理？況就何人先墊付蔡正山500,000元之合夥重要事項，李彥德、馬尚文之說詞竟完全不同，足認該等證詞無可採據。再者，李彥德、張金輝、楊美麗、馬尚文等人，就上訴人所主張之上開所得均未於申報期間內申報繳稅，嗣被上訴人於91年1月9日發函通知應於同年月18日到局說明後之91年1月17日，始一起補申報繳所得稅，有被上訴人通知說明函、李彥德等人自動補報稅額繳款書附原處分卷足佐，有事後彌縫之嫌。查李彥德分別於91年1月18日、91年1月21日、91年3月1日代理楊美麗等人接受被上訴人訪談，依各該次談話紀錄及李彥德92年5月23日提出之說明書等項以觀，多有說詞不一或含糊不清情形，顯事後拼湊而成，自難採信。⒋次查我國土地登記代理人係採證照制度，非一般人皆可承接相關執行業務，本件上述關係人除李彥德及楊美麗具代書資格（未依執行業務所得查核辦法第5條規定於事實發生年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書以供查核）外，其他李建慶等人均無代書資格，實無從與李彥德聯合執行系爭代書之業務。況經被上訴人及原審法院調查後，亦無證據足資證明李彥德與張金輝等人就系爭代書業務存有合夥關係；又祭祀公業清理業務繁瑣，上訴人配偶李彥德以土地登記代理人身分，並接受委託辦理系爭案件，縱有委派楊美麗、馬尚文、張金輝及江駿聲等人協助辦理，應屬僱傭關係，縱有給予楊美麗、張金輝、江駿聲、馬尚文等4人之報酬，僅得認屬系爭執行業務案件相關之成本費用。另李建慶、張彩雲及陳張彩月等3人，縱有提供借貸資金或辦公場所，然並未實際參與祭祀公業相關業務之執行，顯無受領是項業務報酬之正當權源，縱有從旁「協助」李彥德執行業務，亦係念及親屬之誼而為協助，尚難稱其間成立民法上所稱之僱傭關係，縱有受領給付，亦難謂為僱傭報酬，更遑論為合夥之利益分配。⒌復查，上訴人配偶88年度關於代書之業務執行並未設帳記載及保存憑證，乃上訴人所不爭，復未能提供相關帳簿文據供核，則被上訴人以上訴人配偶取得代書報酬4,150,000元及800,000元，扣除上訴人91年1月17日補申報700,000元及100,000元，依財政部89年2月15日台財稅第0000000000號函規定減除30%必要費用，核定其配偶執行業務所得2,905,000元，即無不合。⒍又上訴人配偶因承辦楊老和陳獅兩祭祀公業被徵收土地領取補償案，受有代書報酬4,150,000元及800,000元，為上訴人所坦承，已如前述，則其主張實質無系爭執行業務所得，屬稅捐債權減縮或消滅之範疇，自應負「事證不明」終極負擔之不利益，依上說明，上訴人既未能舉證以明，該項主張自不足取。上訴人另主張被上訴人漠視金錢融通物以現金移轉占有方式之可能，而勞務之提供為事實行為，非必有跡證可供查核，率認上訴人配偶應就未受實質利益之事項負舉證責任，不符客觀舉證責任原則乙節，則按上訴人若以現金收付，應有銀行提領、存入記錄或匯款之單據，惟上訴人於被上訴人調查時所提示部分存摺影本，多為殘缺不全，或欠缺帳號，或金額時間不符，尚無法勾稽系爭所得相關資金流程，自難採認，所訴洵不足採。㈡罰鍰部分：本件上訴人88年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶李彥德之營利所得4,387元、執行業務所得3,656,810元及利息所得81,766元，合計3,742,963元，其中漏報有關上訴人配偶李彥德承辦楊老、陳獅兩祭祀公業被徵收土地領取補償費案，收取代書報酬4,150,000元及800,000元，致漏報執行業務所得2,905,000元情事，已如前述，亦有上訴人綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料影本附原處分卷可稽，是相關違章事證明確，被上訴人初查乃按所漏稅額1,089元（已填報扣免繳憑單）處0.2倍及907,721元（未填報扣免繳憑單）處0.5倍罰鍰合計454,000元，揆諸行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項規定，並無不合。是被上訴人以上訴人及其配偶李彥德88年度有營利、執行業務及利息所得合計3,742,963元，未依法辦理綜合所得稅結算申報，乃核定上訴人88年度漏稅額為908,810元，除補徵稅額835,754元外，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額1,089元（已填報扣免繳憑單）處0.2倍及907,721元（未填報扣免繳憑單）處0.5倍罰鍰共計454,000元，並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述。
五、本院查：㈠按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第二類︰執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存5年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」、「前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」行為時所得稅法第11條第1項、第14條第1項第2類、第83條第1項及同法施行細則第13條第2項、第3項分別定有明文。次按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1項前段、第110條第1項復分別定有明文。又按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。．．．」亦為財政部依所得稅法第14條第1項第2類第3款授權訂定之執行業務所得查核辦法第8條所明定。再「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得依下列標準計算其收入額；但經查得其確實收入資料較標準為高者，不在此限。．．．執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，88年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：．．．5、土地登記代理人：30%。」亦經財政部89年2月15日台財稅第0000000000號函核定在案。㈡本件上訴人88年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得漏報本人及配偶李彥德之營利、利息及執行業務所得合計3,742,963元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，乃核定上訴人88年度漏稅額908,810元，除補徵稅額835,754元外，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額1,089元（已填報扣免繳憑單）處0.2倍及907,721元（未填報扣免繳憑單）處0.5倍罰鍰共計454,000元（計至百元止）。上訴人對被上訴人以其配偶李彥德88年度承辦楊老及陳獅兩祭祀公業被徵收土地領取補償費案，分別取得代書報酬4,150,000元及800,000元，扣除上訴人於91年1月17日自動補報之700,000元及100,000元後，核定上訴人漏報李彥德執行業務收入4,150,000元，認列執行業務所得2,905,000元及相關罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟。原判決關於上訴人漏報其配偶李彥德執行業務收入4,150,000元而有執行業務所得2,905,000元之違規事實，以及被上訴人對上訴人補稅裁罰之原處分合法性，暨上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷，認原處分所為核定補稅及罰鍰處分，認事用法，均無違誤，維持原處分、復查決定及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。㈢經查，原判決係認定訴外人黃厚誠受任楊老祭祀公業確認派下員訴訟代理人酬金3,850,000元及蔡正山讓與陳獅祭祀公業代辦案佣金及代書費500,000元（見原判決第11頁第8-10行），並非認定上訴人配偶李彥德與訴外人黃厚誠、蔡正山為合夥關係。上訴人主張其配偶李彥德與訴外人楊美麗等7人關係，應與訴外人黃厚誠、蔡正山同視為合夥關係，以之為無名契約，而準用合夥之規定云云，尚嫌無據。㈣原審就上訴人主張其配偶李彥德與訴外人楊美麗等7人為合夥關係乙節，經斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認上訴人之主張無法採信（見原判決理由四㈠、㈡及理由五前段）。另原判決係以上訴人配偶李彥德「『縱有』委派楊美麗、馬尚文、張金輝及江駿聲等人協助辦理，應屬僱傭關係，『縱有』給予楊美麗、張金輝、江駿聲、馬尚文等4人之報酬，僅得認屬系爭執行業務案件相關之成本費用。另李建慶、張彩雲及陳張彩月等3人，『縱有』提供借貸資金或辦公場所，然並未實際參與祭祀公業相關業務之執行，顯無受領是項業務報酬之正當權源，『縱有』從旁協助李彥德執行業務，亦係念及親屬之誼而為協助，尚難稱其間成立民法上所稱之僱傭關係，『縱有』受領給付，亦難謂為僱傭報酬，更遑論為合夥之利益分配」等詞佐其心證（見原判決第15頁第5-13行），非即確認上訴人配偶李彥德與楊美麗、馬尚文、張金輝及江駿聲等人間為僱傭關係，亦非確認李建慶、張彩雲及陳張彩月等3人有提供上訴人配偶李彥德借貸資金或辦公場所，且亦非確認上訴人配偶李彥德有給付上開楊美麗等7人合夥報酬；則上訴人主張原審錯誤認定事實，其所採判決資料之證據，與事實認定不符，而有判決不備理由之違法等云，當無可採。㈤至於上訴人其餘述稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，並無違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。㈥綜上所述，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 27 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 林 茂 權法官 黃 淑 玲法官 劉 介 中法官 曹 瑞 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 5 月 27 日
書記官 吳 玫 瑩