最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第630號上 訴 人 甲○○○○○○訴訟代理人 高進棖律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 趙榮芳上列當事人間有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國95年3月29日臺中高等行政法院94年度訴字第119號判決，提起上訴，本院判決如下︰
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
事 實
一、緣上訴人民國（下同）88年4月23日起至89年3月31日止以郵購銷售貨物，涉嫌未依規定開立統一發票，且於申報時漏報銷售額合計新臺幣（下同）9,636,507元，經彰化縣稅捐稽徵處查獲，核定補徵營業稅額481,825元，並按所漏稅額處5倍罰鍰2,409,100元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，由被上訴人另為適法處分。被上訴人乃重核復查決定追減營業稅額250,000元及罰鍰1,205,000元。上訴人仍不服，復提起訴願，復經財政部訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被上訴人另為處分。嗣經被上訴人重核復查決定，追減罰鍰463,700元，變更核定695,400元。上訴人不服，提起訴願遞遭駁回，乃提起行政訴訟，亦經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠玉珍齋商號為糕餅業者，郵購多為小額消費及遠地購買之用，加上本身食品不易保存，交易量不大，故每筆交易金額多為數百元，頂多幾千元，應無數萬元或數千元之數，被上訴人所提之匯款資料明細，大多數交易金額均為數萬元或數千元，與交易型態不符。㈡被上訴人以「玉珍齋－名產目錄－價格表」上所載王文敏、黃森榮、莊國銘郵局劃撥帳號及黃盧清秀、莊國銘臺中商銀電匯帳戶等郵購或電匯金額，報經財政部查核資金往來帳戶，並以上開各帳號匯款人抽樣傳真回函均稱匯款用途係向上訴人購貨，惟依卷內資料，僅有黃森榮、王文敏、莊國銘及黃盧清秀等人之郵局及臺中商銀相關帳戶匯款、劃撥存入款項金額，其與被上訴人所認定「郵購銷售商品金額」並無直接或明確之關連性，亦無法判斷金額是否相符。㈢依最高行政法院39年判字第2號及56年判字第292號判例意旨，行政機關有確實證明違法事實之義務。本件被上訴人調查之方法，違反行政程序法第4條所揭示之法律保留原則及同法第8條所揭示之誠實信用原則。又其調查結果，未能剔除大額現金、代收票據、支票存款、定期存款等款項，有違同法第9條所揭示之有利及不利一律注意原則云云。求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、本件被上訴人在原審答辯則以：上訴人為使用統一發票之營業人，其以郵政劃撥及銀行電匯方式銷售貨物，僅需以上訴人之產品目錄表所載之郵政劃撥及銀行電匯帳號，由匯款人以郵政劃撥或電匯款方式即可完成交易，其實際受理郵購之地○○○鎮○○路○○○號與上訴人變更前之營業地址並無不合。又原處分機關依上訴人提供之玉珍齋產品目錄所載戶名王文敏、黃森榮、莊國銘等郵局劃撥帳號及黃盧清秀、莊國銘臺中商業銀行鹿港分行電匯帳戶，請上訴人提示88年4月22日至89年3月31日間之帳證並說明之，惟其委託代理人周秀紅於89年5月3日接受該處製作筆錄時，未對該等帳戶使用情形提出說明，亦拒絕製作筆錄，該處三度函請上訴人提供相關帳冊憑證及說明，亦遭一再申請延期備詢。89年5月12日，上訴人向被上訴人所屬彰化縣分局申稱其88年度帳簿、憑證及發票存根遭竊遺失，請准予核備，經該分局以報案之失竊地點非稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條規定之營業場所而予否准。上訴人於89年6月26日委託周秀紅之談話筆錄稱，對玉珍齋產品目錄表上劃撥帳戶之使用實情，願於89年6月27日攜帶說明書供參，惟其於6月27日出具之說明書並未就該等劃撥帳戶使用實情提出說明。故該處乃就上開各帳號向匯款人抽樣傳真訪查匯款人之匯款用途，匯款人回函均稱匯款用途係向上訴人購貨，該項抽樣查詢係就上訴人不提示有關帳證供核所作之查證。再查，黃森榮帳戶款項係其死亡後之匯款，非關黃森榮私人行為，且被上訴人復於92年4月22日及5月9目分別函請上訴人提供有關帳證供核，惟上訴人迄未提示，是被上訴人依查得之相關資料即上揭帳戶匯款及劃撥金額，扣除代收、票據、電話費及私人資金往來等項目，核定營業稅額為231,825元，並無違誤。本件罰鍰部分原按所漏稅額處5倍罰鍰1,159,100元，經被上訴人重核復查依修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」改按所漏稅額231,825元處3倍罰鍰695,400元，原處罰鍰1,159,100元已予追減463,700元，變更核定罰鍰695,400元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠玉珍齋為使用統一發票之商號，原設籍於○○鎮○○里○○路○○○號，負責人黃森榮，其後曾遷○○○鎮○○里○○路○○號，於88年4月23日變更負責人為上訴人黃一彬(黃森榮之子)，復於88年6月25日申請變更營業所在地○○○鎮○○里○○路○○○號。本件玉珍齋經人檢舉其受理郵購銷貨未開立發票逃漏稅，原處分機關依「玉珍齋名產目錄」上所載之王文敏(上訴人黃一彬之妻)、黃森榮、黃盧清秀(上訴人黃一彬之母)、莊國銘郵政劃撥帳號及臺中商業銀行鹿港分行電匯帳戶報經財政部核備，並向郵局及各金融機構查核其資金往來紀錄，且就88年4月23日至89年3月31日間該商號以王文敏、黃森榮、黃盧清秀及莊國銘帳號受理消費情形進行查對，認玉珍齊涉嫌漏開發票，原處分機關彰化縣稅捐稽徵處為查明實情，乃以89年3月28日89彰稅消字第107060號、107061號及89年4月1日89彰稅消字第107367號等函請王文敏、黃盧清秀及莊國銘等3人到稅捐處說明，惟渠等均委託代理人周秀紅前往備詢，周秀紅雖共前往5次，惟僅於89年5月3日接受製作筆錄，並稱有關該等帳戶之使用情形，待向委託人詢問清楚再到稅捐處陳明外，餘均未對該等帳戶之使用情形作說明，亦拒絕製作筆錄，且迄未提示相關證據資料。而在系爭帳號所有人不提示相關資料說明下，原處分機關於89年5月2日以89彰稅消字第109811號函請上訴人提供相關帳冊憑證到稅捐處說明，上訴人分別於89年5月10日及89年5月24日申請延期備詢，然同時上訴人於89年5月12日向被上訴人所屬彰化縣分局申請報備88年度帳簿、憑證發票存根遭竊遺失，經該分局審核後以89年5月31日中區國稅彰縣審字第8900163495號函復否准在案。嗣後上訴人亦未再提出說明。另上訴人曾委託周秀紅於89年6月26日到稅捐處製作談話筆錄，經詢以玉珍齋產品目錄表上各劃撥及銀行帳戶之使用實情，據渠陳稱願於88年6月27日帶說明書供參，惟上訴人6月27目所出具之說明書，除表明上訴人自88年4月23日自黃森榮受讓玉珍齋後，即停用黃森榮之帳戶外，並未就該等劃撥帳戶等使用實情加以說明。㈡玉珍齋為知名之傳統糕餅業廠商，其產品已成為鹿港之特產，且除臺中市及鹿港鎮其門市外，他處並無販賣。上訴人以其知名度提供郵購販賣商品方式，便利消費者，易受喜愛，而卷附之產品目錄所載之品名、價格、玉珍齋之地址、電話、傳真號碼及相關帳號經核均無錯誤，自堪信為真正；而上訴人出售商品依首揭規定，自應主動開立發票報繳營業稅，並應保存憑證、帳簿供稽徵機關查核；而本件郵購跨五個帳戶，時間長達數年，交易筆數眾多，而所有交易事實均由上訴人或其代理人經手掌握，自應由上訴人提供稽徵機關查核。上訴人對其所利之事實既不能提示帳證及其他事證供核，空言稽徵機關應詳查每筆交易及漏稅額，核與前開說明有違，不足採據。次查，郵購者大批郵購之原因不一而足，或自用或集資合購或轉送他人均有可能，以上訴人產品種類達數十種選擇之多，而其單價從數十元至數百元不等，一次採購數千元乃至數萬元均屬平常之舉，此由原處分卷所附王文敏等三人之劃撥存款單影本所載，及其抽樣傳真訪查回函俱稱其劃撥款項係向玉珍齋購買商品，且所載明之金額皆為數萬元或數千元等情即明，是上訴人所稱郵購金額應無數千或數萬元之數乙節，自不足採。㈢次按稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作為舉證責任之轉換；而稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，本件有無受理郵購銷貨，及其銷售多少，有無漏開，納稅義務人知之最詳，因此依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要，且被上訴人已就上訴人郵購銷貨之相關帳戶匯款、劃撥存入款項之金額等情形為查明，則關於該營業稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀有無漏開意思之存在，幾無可能，且將導致舉證責任之分配失其均衡。本件原處分機關彰化縣稅捐稽徵處就系爭帳戶匯款資料查得其受理郵購消費，漏開發票逃漏稅捐，則上訴人對有利於己之事實，自應負舉證之責。㈣從而，本件既據檢舉人提供載有郵購劃撥及銀行匯款帳戶之「玉珍齋名產目錄」價格表，而原處分機關已數度函請相關人員即受理郵購帳戶之開戶人及上訴人等前往說明，渠等均委由訴外人周秀紅出面，惟周秀紅迄未就案情做明確說明，亦未能提供帳冊供查核，而上開目錄上所印王文敏、莊國銘、黃森榮之帳號及手寫黃盧秀清之帳號均係受理郵購玉珍齋產品之用。另原處分機關依據首揭行為時營業稅法第43條之規定，就各劃撥帳號受款人受理匯款情形，以問卷抽樣調查方式傳真匯款人，其問卷回覆結果俱稱其劃撥款項係向玉珍齋購買商品，僅兩張回函稱忘記該商號有無開立統一發票外，餘均稱未開立統一發票，有回覆之問卷抽樣調查表附原處分卷足資佐證，均堪採信。本件既有首揭行為時營業稅法第43條第1項第2、4、5等各款之情形存在，上訴人並未盡其舉證責任，且無法提出足以正確計算營業稅額之帳簿憑證，被上訴人依所查調玉珍齋產品目錄表上劃撥帳戶之匯款收入視為玉珍齋之銷貨（至系爭帳戶內代收、票據、電話費等項目，因本案僅就受理郵購是否開立統一發票進行查核，該等項目金額並未計入違章金額。），依規定予以補徵營業稅231,825元，自屬有據。此並不違反上訴人所稱之最高行政法院39年判字第2號、56年判字第292號判例意旨、行政程序法第4條之法律保留原則、同法第8條之誠實信用原則及同法第9條所揭示之有利不利一律注意原則。另本件原處分機關係依上述調查之結果即查得之資料，核定系爭漏開發票之銷售額，亦非上訴人所稱之推計課稅，自與大法官會議釋字第218、309號解釋意旨無涉。再者，與本件有關之補徵上訴人營業稅231,825元之部分，亦經原審93年度訴字第348號判決駁回上訴人之訴在案，有判決書在卷可稽。㈤綜上所陳，本件因上訴人於88年4月23日起至89年3月31日止以郵購銷售貨物，未依規定開立統一發票，且於申報時漏報銷售額，補徵上訴人營業稅231,825元，罰鍰部分，經被上訴人重核復查依修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」改按所漏稅額231,825元處3倍罰鍰695,400元，並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合等情，因而判決駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：上訴人自始主張傳真調查之樣本有5張回函，惟卷內資料顯示共有9張，額有隱匿事實之情事。又其中李慕華等3人購買時間係在前負責人時期，與本案無關，被上訴人持以充作本件證據且不讓上訴人查閱，程序上即有瑕疵。再查，其餘6張傳真回函均為「私文書」，上訴人一再質疑其內容之真實性，且被上訴人未就文書之真正負舉證責任，原判決疏未調查，亦未敘明其採信該文書為真正之理由，有判決不適用法規及判決不備理由之違法。況本件抽樣之6張傳真中，僅2張稱未開立統一發票，其餘4張並未明確答覆，以此為推計課稅基礎，比率顯然偏低而欠缺經濟上之合理性與說服力，原判決以之為理由，有判決理由矛盾之違法。至於被上訴人自始未能舉證說明如何區分帳戶內之代收、票據、電話費及剔除項目，原判決採認被上訴人片面且為上訴人否認之主張，顯有矛盾。又營業稅法第43條第1項第2款僅規定帳冊遺失之補稅依據，並未規定得以拒絕報備，原判決採認被上訴人主張不准報備之理由，違反前揭營業稅法之規定；又質疑帳證遺失作假，亦屬無據。另原判決關於舉證責任部分之認定，亦屬違法；其認定被上訴人已盡舉證責任，有理由矛盾之違法等語。
六、本院經查：㈠、按納稅義務人短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，行為時營業稅法第51條第3款定有明文。㈡、本件上訴人88年4月23日起至89年3月31日止以郵購銷售貨物未依規定開立統一發票，且於申報時漏報銷售額，補徵上訴人營業稅231,825元部分，經原審法院及本院分別以93年度訴字第348號判決及95年度判字第1261號判決確定在案。㈢、本件上訴人以郵購銷售貨物，未依規定開立統一發票，且於申報時漏報銷售額，被上訴人按所漏稅額處3倍罰鍰，依前說明，於法尚無不合。上訴意旨仍以其無短報或漏報銷售額情事，指摘原判決不適用法則、理由矛盾與理由不備等違誤，求予廢棄原判決，依前說明，經核並無理由，上訴應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 11 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 劉 介 中法官 曹 瑞 卿法官 黃 合 文法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 6 月 12 日
書記官 邱 彰 德