最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第666號上 訴 人 甲○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國96年6月21日臺北高等行政法院95年度訴字第3212號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣被繼承人凌鳳雲於民國81年3月1日死亡，繼承人蔡玉秀於81年7月1日申報遺產稅，經被上訴人機關核定遺產總額為新臺幣（下同）19,720,815元，遺產淨額13,790,815元，應納遺產稅額2,924,644元，並就其漏報遺產金額916,760元，按其漏稅額41,028元處1倍之罰鍰41,028元。上開遺產稅及罰鍰繼承人等於82年2月27日及82年7月16日分別繳納完畢。嗣上訴人甲○於94年9月21日主張遺產中坐落桃園縣中壢市○○段中壢老小段92地號土地為被繼承人配偶蔡玉秀之原有財產，免併入被繼承人之遺產，及生存配偶剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除等，請求更正退稅，經被上訴人以95年5月8日財北國稅審二字第0950202827號函復，否准所請。
上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：本案遺產中坐落桃園縣中壢市○○段中壢老小段92地號土地，為被繼承人配偶蔡玉秀之原有財產，應免併入被繼承人遺產中課稅。又本案遺產皆為74年6月4日之前取得，依司法院釋字第620號解釋：「夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」；另依94年5月19日本院94年度判字第666號判決，稅捐稽徵機關因非剩餘財產差額分配請求權之行使對象，非民法第l44條第l項所稱之債務人，自無從為時效完成之抗辯。況本件非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，不適用稅捐稽徵法第28條5年期限規定；被上訴人以上訴人已逾稅捐稽徵法第28條規定之申請退還期限為由，否准退稅申請，亦屬不合等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，及命被上訴人應作成准予退還溢繳稅款及罰鍰之行政處分。
三、被上訴人則以：按稅捐稽徵法第28條之立法理由：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退還；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之，逾期未申請者，不得再行申請。本件系爭遺產稅之本稅及罰鍰，繼承人等分別於82年2月27日及82年7月16日繳清，上訴人遲至94年9月21日始提出申請更正退稅，自繳納日起算，顯已逾5年內申請退還之期限。至上訴人主張依本院94年度判字第666號判決，稽徵機關非配偶剩餘財產差額分配請求權之行使對象，無從為時效完成之抗辯乙節；查上開案件屬稽徵機關尚未核定完成之未確定案件，未完納稅捐，非稅捐稽徵法第28條自稅捐繳納之日起5年內申請退稅問題。況該判決亦指明，納稅義務人為此扣除額之主張，亦非漫無期間限制。本件更正之申請距法定救濟期限，已超過5年以上，尚無行政程序法第128條之適用。又上訴人於94年6月27日申請更正之事由，核屬稅捐稽徵法第28條所定5年內申請退稅限制之範疇，被上訴人函復否准其退稅之申請，尚無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審以：㈠關於上訴人主張本件遺產皆為74年6月4日之前取得，依司法
院大法官釋字第620號解釋意旨，被上訴人就生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分，併入被繼承人之遺產內課稅，顯有誤解云云；經核屬適用法令錯誤之問題。至上訴人主張系爭中壢老小段第92地號土地為被繼承人配偶蔡玉秀自其母蔡月基妹處無償買賣取得，故此筆土地為在婚姻關係存續中，妻無償取得之財產，自應屬於妻之原有財產，免併入夫之遺產課稅云云；核亦屬適用法令有無錯誤問題，依稅捐稽徵法第28條規定，上訴人申請退稅，應自繳納之日起5年內提出申請；本件尚與財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋：「自本令發布日起，行政程序法施行前非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權消滅時效為5年」意旨無涉。上訴人遲至94年9月21日始提出申請更正退稅，已逾稅捐稽徵法第28條所定5年內申請退還之期限，自屬無從准許。
㈡又上訴人主張依本院94年度判字第666號判決，稽徵機關非
配偶剩餘財產差額分配請求權之行使對象，無從為時效完成之抗辯乙節；查上開案件屬稽徵機關尚未核定完成之未確定案件，未完納稅捐，非稅捐稽徵法第28條自稅捐繳納之日起5年內申請退稅問題。況該判決亦指明，納稅義務人為此扣除額之主張，亦非漫無期間限制，除受提起行政救濟之法定期間限制外，如符合前述行政程序法第128條重新審理之規定為重新審理之請求，亦應受同條第3項所規定期間之限制。本件更正之申請距法定救濟期限，已超過5年以上，尚無行政程序法第128條之適用。
㈢另查被上訴人受理上訴人89年3月間更正稅款之申請，係因
課稅前提有關之事實認定機關（即桃園縣政府工務局）發生錯誤，造成據以課稅之事實產生錯誤，非屬稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤之情形；惟上訴人於94年間主張系爭92地號土地為被繼承人配偶蔡玉秀之原有財產，應免併入被繼承人之遺產，併主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權9,860,408元自遺產總額中扣除部分，依上說明，核係適用法令有無錯誤問題，仍屬稅捐稽徵法第28條所定5年內申請退稅限制之範疇，被上訴人函復否准其退稅之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠本案遺產皆為74年6月4日以前取得，本院91年3月26日庭長
法官聯席會議決議，認為民法第1030條之1之剩餘財產差額分配請求權計算範圍不包括夫妻雙方於74年6月4日上開條文生效以前取得之財產，自95年12月6日司法院釋字第620解釋公布後，已不再適用。且本件於95年12月5日以前已繫屬行政救濟程序中，應適用司法院釋字第620號解釋，始為公平。
㈡另94年5月19日本院94年度判字第666號判決稅捐稽徵機關因
非剩餘財產差額分配請求權之行使對象，非民法第144條第1項所稱之債務人，自無從為時效完成之抗辯。又剩餘財產差額分配請求權性質非屬物權請求權，而為債權請求權。
㈢再者，被繼承人配偶蔡玉秀名下坐落中壢市○○段中壢老小
段第92地號土地，係自蔡玉秀之母蔡月基妹處無償買賣取得，符合遺產及贈與稅法第5條第6款及遺產稅報繳手冊對贈與及原有財產之認定，自應屬於妻之原有財產，以致課徵遺產稅之法律上原因已不存在，故原核定之行政處分無效，被上人已構成公法上之不當得利。
㈣本件請求返還遺產稅之不當得利，可行使之時點應自82年7
月16日繳納罰鍰完畢後，82年7月17日起算，因其於行政程序法90年1月1日施行前，依法律不溯既往原則，及法務部90年3月22日法90令字第008617號令釋規定，行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，無相關法規規定者，得類推適用民法第125條15年消滅時效之規定，故應至97年7月16日時效始為消滅。本案在94年9月21日即已向稽徵機關提出退稅申請及行政救濟，且本件申請免徵遺產稅之事由為被上訴人所不爭，基於「信賴保護」及行政機關「自我拘束」原則，稽徵機關對溢繳稅款及罰鍰，應予返還等語。
六、本院按：㈠本案上訴人就其負擔而已繳納之遺產稅，依稅捐稽徵法第28
條之規定，主張經被上訴人繳納遺產稅稅基範圍之財產中，有部分財產屬被繼承人配偶之原有財產，依民法夫妻剩餘財產差額分配請求權之相關規定，客觀上不應計入遺產稅基，被上訴人違法計入，而溢徵遺產稅款，而請求被上訴人退還稅款，並在原審法院提起課予義務訴訟。其請求之客觀經過及相關法制發展可簡述如下：
⒈82年2月27日上開遺產稅之本稅繳納完畢。
⒉82年7月16日上開遺產稅之漏稅罰鍰繳納完畢。
⒊90年1月1日行政程序法實施。
⒋94年9月21日上訴人申請本件退稅。
⒌95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布。
⒍98年1月21日稅捐稽徵法第28條修正公布實施。
㈡原判決認定上訴人無退稅請求權，而駁回其訴，所持之主要理由為：
⒈依修正前稅捐稽徵法第28條之規定，納稅義務人對於因適
用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，應自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。
⒉本案前開遺產稅之本稅及罰鍰，既早於82年2月27日及82
年7月16日繳清，卻於94年9月21日始提出申請退稅，顯已逾5年內申請退還之期限。
㈢惟按稅捐稽徵法第28條業已於98年1月21日修正公布實施，其規定內容如下：
⒈納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得
自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請（第1項）。
⒉納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其
他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限（第2項）。
⒊前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳
納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還（第3項）。
⒋本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定（第4項）。
⒌前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之
原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算（第5項）。
㈣經查：
⒈按上開新修正之稅捐稽徵法第28條第4項規定，在溢繳稅
款之原因出自稅捐稽徵機關錯誤時，該條第2項之規定對新法實施前之案件有溯及既往之效力。
⒉而本案上訴人請求扣減遺產稅稅基之理由分別為：
⑴遺產中有9,860,408元因被繼承人之配偶行使剩餘財產差額分配請求權而不應納入遺產範圍。
⑵列為遺產之桃園縣中壢市○○段中壢老小段第92地號之土地為被繼承人配偶之原有財產，不應納入遺產範圍。
⒊但因本案在事實審審理時，上開新法尚未制定實施，以致
爭訟雙方均未對發生上開稅捐客體爭議之形成原因（即爭議之原因究竟出自上訴人之申報，還是因為被上訴人在調查核課時主動為認定）為主張。然而在新法實施後，上開爭議形成原因即攸關上訴人針對本案中，在程序法上可否請求退稅，而不受5年之限制，故應予以調查及確認，若確認爭議形成出自被上訴人核課時之主動認定，即有必要繼續審究上訴人以下之實體主張是否可採，不得逕以5年期限已屆至為由，不予實體審查，即行駁回其訴：
⑴中壢市○○段中壢老小段第92地號之土地是否確為被繼承人配偶之原有財產。
⑵上訴人主張遺產稅發生時點，被繼承人之配偶對遺產量
化後之稅基，就其中9,860,408元享有剩餘財產差額分配請求權一節，依當時之法規範是否有據。
⒋總結以上所述，現行稅捐稽徵法第28條第2項針對稅捐稽
徵機關錯誤核課之情形，取消5年請求權時效之限制，並給予溯及既往之效力。則原判決依舊法規定，以上訴人之請求逾5年時效為由，予以駁回，原非無據，惟因現行稅捐稽徵法第28條之修正公布實施，即有必要調查核課爭議之形成原因（出自納稅義務人之錯誤或出自稅捐稽徵機關之錯誤），原審法院對此事實未予調查，在現行法制之規範架構下即有違法之處，上訴意旨求予廢棄，為有理由。
又因本案退稅請求權成立之實體構成要件事實是否具備，未經原審法院實質審理，事證尚有不明，有由原審法院再為調查審認之必要，故將原判決予以廢棄，發回原審法院另為適法之處理。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 18 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 曹 瑞 卿法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 6 月 19 日
書記官 莊 俊 亨