最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第695號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部代 表 人 乙○○上列當事人間限制出境事件，上訴人對於中華民國96年6月28日臺北高等行政法院95年度訴字第3350號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係益成服飾股份有限公司（下稱益成公司）之負責人，該公司欠繳民國91年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息及行政救濟加計利息）新臺幣（下同）1,449,970元、92年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）952,350元，合計2,402,320元，經財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2條第1項規定，報由被上訴人以95年4月17日台財稅字第0950083380號函請前內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制上訴人出境，內政部據以95年4月20日台內警境愛岑字第0950901679號函禁止上訴人出國。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：㈠、益成公司91年度營利事業所得稅部分，財政部高雄市國稅局將益成公司帳載借款之利息認定為非營業所必需之利息而未予剔除一事，已向被上訴人提起訴願，足見91年度營利事業所得稅額尚未確定。高雄市國稅局將益成公司91年度營利事業所得稅中尚未確定之利息支出1,449,970元部分納入計算，而認益成公司91年度、92年度欠繳營利事業所得稅合計100萬元以上顯屬錯誤，被上訴人竟據以為限制上訴人出境之理由，違法至為顯然。㈡、益成公司唯一之營利收入來源，僅有坐落高雄市○○區○○○路○號房屋之租金，惟上開建物於90年10月16日信託登記給訴外人何淑華，直至93年11月1日始終止信託，此有上開建物之登記謄本可稽。91年間尚屬信託期間，因依信託法規定，益成公司91年度營利事業所得稅，應由受託人何淑華負責繳交，財政部高雄市國稅局卻開立繳款書予益成公司，自有違誤，高雄市國稅局向益成公司催繳上開稅款，被上訴人並據以為限制上訴人出境之理由，顯然有誤。㈢、上訴人係94年7月間始接任益成公司之董事長，有益成公司變更登記事項卡可證，足證上訴人於91、92年間並非益成公司之負責人無疑，上開欠繳稅款之年度，上訴人尚非益成公司之負責人，對於益成公司欠繳營利事業所得稅亦毫無所悉。益成公司無資力繳交稅款，實係前董事長何秉昌脫產、侵占公司借款所致，與上訴人無涉。而益成公司之帳冊資料既遭前負責人何秉昌隱匿，無法核對欠繳稅款之內容，更因前負責人何秉昌掏空，已無力繳納積欠之稅款。上訴人對於益成公司欠繳91、92年度營利事業所得稅實無可歸責，依行政法第7條第1項規定，應不予處罰，是被上訴人以益成公司欠繳91、92年度之營利事業所得稅達2,402,320元，而函請境管局限制上訴人出境，顯然違法。又信託期間，稅款應由受託人何淑華繳交，與上訴人無涉，且應比照律師或會計師擔任清算人之情形，不應限制上訴人出境。㈣、被上訴人以益成公司欠繳91年營利事業所得稅1,449,970元，益成公司並未收受送達，亦未賦予上訴人陳述意見之機會，違反行政程序法第102條所規定，顯屬違法而應予撤銷。退步言之，縱使高雄市國稅局財高國稅審一字第0930032344號函已合法送達益成公司，然益成公司之帳冊資料，前董事長何秉昌皆拒絕交付予上訴人，故上訴人仍無法提示益成公司帳冊所載銀行借款49,860,000元用途及運用證明文件，上訴人無法配合行政法上之協力義務而提示相關資料，顯屬不可歸責上訴人之事由所致，惟高雄市國稅局對於上開情事全未審酌，亦未依職權調查上開借款之利息支出是否為營業所必需之借款利息，遽以上訴人未提示上開資料，即認定益成公司91年度欠繳營利事業所得稅達1,449,970元，顯然於法有違。㈤、被上訴人對於限制出境固有行使裁量權之空間，然該裁量權之行使並非完全放任，對個案之判斷，仍須避免違反平等原則、比例原則等一般法則之規範，以免淪為裁量濫用。限制出境實施辦法第2條第1項雖未規定「得」限制出境，然仍須與稅捐稽徵法第24條第3項做相同解釋，否則依行政程序法第150條第2項，即有逾越母法授權範圍與立法精神之違法。被上訴人就限制上訴人出境之裁量標準為何，此裁量權之行使與立法目的是否相衡，是否符合平等原則，是否符合比例原則，全未說明。㈥、被上訴人既認為91年度益成公司帳載銀行借款49,860,000元非屬營業用途，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條，應負舉證責任；若被上訴人無法證明，自應為上訴人有利之認定，而認銀行借款所生之利息係營業所必須之利息等語。爰請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則略以：㈠、益成公司因91年度營利事業所得稅事件，不服被上訴人94年8月10月財高國稅法字第0940056772號復查決定，提起訴願，被上訴人已於94年12月5日作成決定並於同年12月9日送達，經95年2月20日行政救濟確定在案，有被上訴人台財稅字第09400507880號訴願決定、訴願會送達證書明細表資料及高雄市國稅局行政救濟確定應補稅額更正註銷單影本可稽。又法令規定限制出境處分以滯欠已確定稅捐達一定金額者為已足，至於上訴人以對其原負責人何秉昌提起業務侵占之告訴進而質疑，該滯欠稅捐核課內容等繫屬稅捐核課之另一處分，尚非本件所應審究範圍。㈡、益成公司雖將財產信託何淑華，唯其受益人為益成公司自己，縱因信託關係將其所有建物移轉何淑華，亦僅就該信託財產辦理信託登記，並未變更益成公司為系爭欠稅之納稅義務人之事實，上訴人既為該公司之登記負責人，依限制出境辦法以上訴人為限制出境之對象，並無違誤。又依據限制出境辦法第2條第1項規定所稱之營利事業負責人，係指以依法得代表該營利事業之法定代理人而言，而所謂依法得代表該營利事業之法定代理人，係指依公司法規定，經經濟部發給執照上所記載之公司負責人而言，上訴人既為限制出境當時依法得代表該營利事業之法定代理人，有經濟部網站查詢之公司基本資料影本附原處分卷及上訴人檢附之股份有限公司變更登記表影本可稽，又稽徵機關依規定報請被上訴人限制營利事業負責人出境時，依據被上訴人68年7月18日台財稅字第34927號函釋，應以依法得代表該營利事業之法定代理人為限，是原處分並無不合。㈢、依營業稅稅籍資料查得益成公司自94年5月已擅自歇業他遷不明，該公司欠繳91年度營利事業所得稅合計1,449,970元，高雄市國稅局新興稽徵所於94年8月16日送達益成公司當時公司登記負責人即上訴人戶籍所在地（高雄市○○區○○街○○○號4樓之4），並由該址之大廈管理員簽收，有郵政機關掛號郵件收件回執、營業稅稅籍資料及上訴人全戶戶籍資料查詢清單影本可稽。益成公司欠繳已確定之稅款已達限制出境的金額標準，是依據限制出境辦法第2條第1項規定，限制益成公司負責人即上訴人出境，並無逾越母法授權範圍與立法精神之違法等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、查益成公司欠繳91年度營利事業所得稅1,449,970元、92年度營利事業所得稅952,350元，合計2,402,320元，有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、欠稅總歸戶查詢情形表、欠稅明細資料查詢等資料影本附被上訴人及高雄市國稅局卷可稽，上訴人起訴初始雖稱91年度營利事業所得稅部分尚未確定，惟據被上訴人查報該部分益成公司雖提起訴願，經駁回後未提起行政訴訟，已於95年2月20日確定在案，為上訴人所不爭執，是上開確定欠繳稅款已逾1百萬元，高雄市國稅局依限制出境實施辦法第2條第1項規定，報由被上訴人函請境管局限制上訴人出境，並無不合。㈡、益成公司縱因信託關係將所有高雄市○○區○○○路2、2-1號建築物移轉與何淑華，亦僅就該信託財產辦理信託登記，並未變更益成公司為系爭欠稅納稅義務人之事實，且該公司未辦理負責人變更登記，依公司法第12條規定，不得以其事項對抗第三人，稅捐稽徵機關報請限制出境應以公司登記之負責人為準，上訴人既為益成公司積欠上開91、92年度營利事業所得稅確定時之公司登記負責人，被上訴人以上訴人為限制出境之對象，尚非無據。㈢、益成公司之公司登記負責人係於94年7月4日變更登記為上訴人，而益成公司積欠91年度營利事業所得稅1,449,970元之限繳日為94年9月10日，92年度營利事業所得稅952,350元之限繳日為95年2月25日，有高雄市國稅局欠稅總戶查詢情形表、欠稅明細資料查詢、欠稅情形表附於該局卷可稽，是益成公司逾上開限繳日未繳稅款欲限制負責人出境時，益成公司之公司登記負責人業已從何秉昌變更為上訴人，並未限制何秉昌出境，亦為上訴人所不爭執，因此本件情形與上開財政部74年5月22日台財稅第16387號函釋之營利事業負責人被限制出境後，其負責人名義經公司登記核准變更，請求解除出境限制，如以公司登記為準，將發生人頭頂替，逃避管制責任，為防杜取巧，而例外仍限制營利事業負責人出境之情形不同，自無該函釋之適用，而仍應適用上開83年9月22日台財稅第000000000號函釋限制營業事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準之原則，因此，被上訴人原處分限制上訴人出境，並無不合。又上訴人雖係繼何秉昌之後之益成公司負責人，惟益成公司前後係同一法人，其所負納稅義務始終同一，被上訴人為保全上開積欠稅款而限制上訴人出境，並無裁量逾越或裁量濫用之情形。上訴人所指本院79年度判字第29號及92年度判字第1748號判決案情與本件情形不同，不能比附援引，且本件與律師或會計師擔任清算人者亦不同，自不能作相同之處理，要無類推適用之餘地。故上訴人所訴委無足採。原處分限制上訴人出境，並無不合，訴願決定予以維持，亦無不合。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：㈠、營利事業發生欠稅事實後如公司登記人變更，縱營利事業負責人之變更因營利事業欠繳稅款而無法變更，導致公司登記與營利事業登記之負責人不同一時，究應以公司登記負責人或營利事業負責人為限制出境處分之對象，稅捐稽徵法、限制欠稅人或營利事業負責人出境實施辦法，以及財政部68年7月18日台財稅第34927號、74年5月22日台財稅第16387號及83年9月22日台財稅第000000000號函均未有明文規定，今原判決竟引據83年9月22日台財稅第000000000號函認定於本件情形應以作成限制出境處分時之公司登記負責人為限制出境處分之對象，已有適用法規錯誤及判決理由矛盾之違誤。㈡、財政部83年9月22日台財稅第000000000號函釋未就「限制出境處分作成前公司登記負責人變更而營業登記負責人未准變更時，如何判定何者為稅捐稽徵法第24條之受處分對象」予以規定，今原判決竟認本件所訴事實有83年9月22日台財稅第000000000號函釋之適用，其原判決有適用法令錯誤以及判決理由矛盾之違誤。㈢、稅捐稽徵法第24條、限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法，以及財政部68年7月18日台財稅第34927號、74年5月22日台財稅第16387號及83年9月22日台財稅第000000000號函釋，均未就本件所訴事實之法律適用有所規範，已屬法律規範漏洞，原審未予查及並就此漏洞予以解釋補充，卻斷章取義引據與本件所訴事實不同之財政部函釋中之部分解釋內容，即遽以認定「限制出境處分作成前公司登記負責人變更而營業登記負責人未准變更時，原則上應以公司登記負責人限制出境處分之對象」，原判決有適用法令錯誤之違誤。㈣、益成公司之前任董事長何秉昌，於擔任公司董事長期間，代表公司於91年及92年間向帝雄股份有限公司開立租金收入之進項發票，卻未於法定期間依規定申報91年及92年度營利事業所得稅，因所積欠之91年度營利事業所得稅已達法定上限，何秉昌即於93年間經被上訴人報請內政部警政署予以限制出境。嗣因益成公司股東以何秉昌背信刻意以不作為癱瘓公司事務之進行，於94年7月改選董監事，上訴人始成為公司之董事長，何秉昌隨即向被上訴人聲請撤銷限制出境之處分，被上訴人未查及何秉昌於董事身分變更後仍為本公司股東之事實，即遽予准許，惟何秉昌於上訴人受限制出境處分前有無因同一事實經被上訴人作成限制出境處分，事涉應適用之法律判斷，為本件應予調查之證據，原審法院未依職權為適當之調查取得證據予以認定，於法亦有違誤等語。然查：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法令有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第24條第3項前段及第49條前段所明定。且「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣1百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」為限制出境實施辦法第2條第1項所規定。又依限制出境實施辦法規定限制出境之營利事業負責人，係指以依法得代表該營利事業之法定代理人為限。」、「所謂『依法得代表該營利事業之法定代理人』，係指依公司法規定，經經濟部發給執照上所記載之公司負責人。」亦經財政部68年7月18日台財稅字第34927號及83年9月22日台財稅第000000000號函明釋在案。次查稅捐稽徵法第24條及限制出境辦法所稱「限制營利事業負責人出境」，依財政部68年7月18日台財稅第34927號函釋，係指「以依法得代表該營利事業之法定代理人為限，其為公司組織者，係經公司董事會或股東會議合法授權之董事長或執行業務而代表公司之股東」。惟限制負責人出境後，如發生公司執照上記載之負責人已變更，而營業登記未准變更情形時，依財政部83年9月22日台財稅第000000000號函釋，「為防杜人頭頂替投機取巧，藉以逃避管制責任情事，始有財政部74年5月22日台財稅第16387號函釋仍以限制營業登記負責人之適用。」換言之，除發生「限制負責人出境後，公司執照上記載之負責人已變更，而營業登記未准變更」之情形外，其餘限制營利事業負責人出境所限制之負責人應依財政部68年7月18日台財稅第34927號函釋辦理。則「限制出境處分作成前，公司登記負責人變更而營業登記負責人未准變更」並非屬前述之例外情形，揆諸前揭規定，原判決認以公司登記負責人為限制出境處分之對象，並無不合，尚無適用法令錯誤以及判決理由矛盾之違誤。再查財政部未曾因該公司欠稅而限制何秉昌出境，有高雄市國稅局限制出境案件網路查詢資料在卷可稽，故本案並無解除何秉昌出境限制，再限制現任公司負責人即上訴人之情事，上訴人主張，益成公司之前任董事長何秉昌曾因該公司滯欠91年度營利事業所得已達限制出境金額標準，經高雄市國稅局報請本部核轉境管局予以限制出境云云，容有誤會，核不足採。末查原判決就本件爭點即上訴人主張何秉昌是益成公司前公司登記負責人，係其任內造成積欠91、92年度營利事業所得稅，限制出境處分仍應以何秉昌為對象，積欠稅款係何秉昌任內造成，上訴人並無責任，被上訴人限制上訴人出境有裁量逾越或裁量濫用之情事各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開稅捐稽徵法等法令規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由或理由矛盾之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 25 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 鄭 忠 仁法官 王 德 麟法官 林 茂 權法官 黃 秋 鴻以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 6 月 26 日
書記官 王 福 瀛