最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第697號上 訴 人 甲○○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年6月12日臺中高等行政法院96年度訴字第79號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國91年3月6日將其所持有未上市之騏優企業股份有限公司（下稱騏優公司）股票221萬股，價值計新臺幣（下同）22,033,700元移轉予其媳婦許子淳，涉有贈與情事，案經財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）查獲，通報被上訴人審理結果，以系爭股票價值已超過贈與稅免稅額，而上訴人未依規定向被上訴人辦理贈與稅申報，遂依行為時遺產及贈與稅法規定，按移轉日該公司資產淨值每股9.97元，核定贈與總額為22,033,700元，淨額為21,033,700元，除發單補徵贈與稅額5,186,458元外，並以上訴人未依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與之日起30日內辦理贈與稅申報，依同法第44條規定，按核定應納稅額處1倍之罰鍰計5,186,400元（計至百元止）。上訴人不服，申經被上訴人復查結果，獲准註銷罰鍰5,186,400元，其餘部分仍予維持。上訴人仍不服，提起訴願，經財政部以94年8月25日台財訴字第09400284620號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，著由被上訴人另為處分。嗣經被上訴人重核復查結果，准予追減贈與總額2,047,587元，變更贈與總額為19,986,113元。上訴人猶表不服，復提起訴願而遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：（一）上訴人與其夫因買賣公共設施保留地所生之土地增值稅係由謝永釧（原名謝永琳）代為繳納，共計6,141,851元，又謝金海代謝永釧支付購置土地之價款共計4,675,850元，故上訴人與其夫謝金海尚積欠謝永釧1,466,001元，原擬按民法第398條及第334條規定，以移轉騏優公司股票與公共設施保留地之方式交換其中差額，嗣於辦理移轉登記過程中，遭被上訴人核課本件贈與稅處分，而被迫暫停移轉登記，然上訴人確有資金流向及財產交換，並無透過迂迴方式，將騏優公司股票無償贈與許子淳之情事，況依司法院釋字第385號解釋意旨，此二事件應屬「互易」移轉所有權，若被上訴人援用實質課稅原則，即應還原事實真相，不可僅就上訴人將騏優公司股票241萬股予謝永釧及許子淳之義務履行而核認為贈與稅；並就二人以系爭思賢段2筆土地移轉予上訴人及夫之權利取得，逕認為「贈與額之減項」而拒絕認定，顯然有違行政程序法第6條及第9條規定。又被上訴人誤認許子淳取得新莊市○○段848地號公共設施保留地之實際價值為3,353,401元，顯與事實有違。（二）上訴人並未贈與系爭新莊市○○段813及848地號公共設施保留地予子媳謝永釧及許子淳，而係該二人以自有資金所購買，故本件既無「先贈與子女公共設施保留地」之法律構成要件前提事實，自無財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令之適用。縱誤認系爭公共設施保留地係由上訴人先贈與子媳，但上訴人於91年3月6日移轉騏優公司股票221萬股予子媳，既發生於00年0月0日前，依財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令規定，當應准予免罰。原訴願決定僅以錯誤之證據而為臆測，顯然違反租稅法律主義、信賴保護原則及行政行為應明確之原則。（三）另按93年12月31日前，個人以購入之土地辦理捐贈，無須提出土地取得成本之憑證，其綜合所得稅捐贈列舉扣除額之計算，悉依「土地公告現值」減除。從而，許子淳自其夫許永釧受贈取得系爭思賢段848號土地後，復於91年3月6日與上訴人簽立系爭土地之「買賣所有權移轉契約書」，依遺產及贈與稅法第10條第3項規定，系爭土地之價值應以公告現值為準，始符合行政慣例、不溯既往原則、行政一體原則及信賴保護原則。況系爭土地自許永釧購得後再移轉贈與許子淳，已間隔長達6個月餘，其市價已生變動，因贈與時並無客觀之市價可供參考，縱依行為後最不利於人民之行政規則，亦至少應以土地公告現值之16%計算之，故原處分認定系爭土地財產價值為2,047,587元，顯有錯誤。為此請判決將訴願決定及原處分不利於上訴人之部分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：查坐落新莊市○○段813及848地號土地，係屬公共設施保留地，係由上訴人配偶謝金海於90年8月3日向訴外人李台山購買後移轉予其子謝永釧；謝永釧復於91年1月22日將其中思賢段848地號土地贈與其配偶許子淳，許子淳再以其受贈取得之系爭土地應有部分6,106/10,000，與上訴人交換麒優公司股票，經此移轉過程，謝永釧2人未支付任何代價即取得麒優公司股票。被上訴人乃據此核認，上訴人無償移轉麒優公司股票221萬股予其子媳，且系爭股票價值已超過贈與稅免稅額，上訴人又未依規定辦理贈與稅申報，遂按系爭股票移轉日該公司每股淨值，核定應納贈與稅額5,186,458元並處罰鍰5,186,400元。上訴人不服，申經復查，准予註銷罰鍰，其餘部分仍予維持。上訴人仍表不服，提起訴願，經財政部作成訴願決定將原處分撤銷，著由被上訴人另為處分。案經被上訴人重核復查結果，認為本件上訴人係以騏優公司股票價值22,033,700元與許子淳之系爭土地價值2,047,587元進行互易，二者實質移轉之財產價值顯不相當，差額計19,986,113元，參照司法院釋字第420號解釋之實質課稅原則，當應依遺產及贈與稅法第5條第2款規定以贈與論而為核課，重核復查決定准予追減贈與額2,047,587元，變更贈與總額為19,986,113元。上訴人仍不服，再次提起訴願，財政部訴願決定除維持上開復查決定外，並認定系爭贈與之股票既已於91年3月6日辦理過戶登記，足證許子淳業已取得該受贈股票，渠等間之贈與行為已經完成，依財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號函釋規定，本件係經北市國稅局查獲後，上訴人始辦理贈與稅申報，復因稽徵機關之核課作為，而暫停系爭土地之移轉登記，實與自動報繳之情形不同。況前揭函釋就適法之贈與稅申報事件，尚規定須有法定撤銷事由方得撤回贈與稅申報，依舉輕以明重之法理，自不得以上訴人及受贈人雙方之合意，即據以變更本件公法上之租稅核課關係。遑論上訴人亦未舉證證明渠等有任何法定撤銷權之事實，及經法院調查認定之證明文件供核。又上訴人雖主張系爭2筆土地之價值為50,488,775元，惟查此係土地公告現值，並非購買該2筆公共設施保留地之實際價值，自不能據此作為系爭土地與股權交換之衡量基準等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：本件上訴人係以其所有騏優公司股票221萬股，與許子淳所有之思賢段848地號公共設施保留地應有部分6,106/10,000交換之事實，為兩造所不爭。次查，騏優公司於系爭股票移轉日即91年3月6日之資產淨值總額為51,862,347元，該公司資本額為5,200萬元，換算每股淨值為9.97元，是該221萬股騏優公司股票計值22,033,700元。而許子淳所有之思賢段813、848地號土地，係許子淳之配偶謝永釧於90年8月3日以4,675,850元向李台山購得後，嗣謝永釧將思賢段848地號土地贈與許子淳，許子淳再將其所有之思賢段848地號公共設施保留地應有部分萬分之6106與上訴人之股票交換，是該筆土地應有部分萬分之6106之土地價值為2,047,587元｛4,675,850元×722.74/(722.74+285.02)×6,106/10,000=2,047,587元｝，二者移轉之財產價值顯不相當，許子淳獲有交換差額計19,986,113元（22,033,700－2,047,587=19,986,113)之利益，依遺產及贈與稅法第5條第2款之規定，以贈與論，亦即上訴人對許子淳有19,986,113元之贈與。被上訴人認定上訴人之贈與總額為19,986,113元，並課徵贈與稅，尚非無據。上訴人雖主張許子淳所有之思賢段848地號土地與上訴人所有之系爭股票交換，其土地價值之計算應以土地公告現值為準云云。然查土地公告現值，並非購買該筆公共設施保留地之實際價值，自不能以此作為系爭土地與股權交換之衡量基準。又按遺產及贈與稅法第10條第3項所規定之時價，土地以公告土地現值為準，係指以土地為贈與標的之計算標準。而本件上訴人係以其所有騏優公司股票與許子淳所有之思賢段848地號土地應有部分6,106/10,000交換，亦即股票與土地互易，互易依民法第398條之規定，準用買賣之規定，是本件土地價值之計算，並無遺產及贈與稅法第10條第3項規定之適用。
再綜合所得稅列舉扣除金額捐贈土地者，計算其土地價值，於92年12月31日前捐贈者悉依土地公告現值計算減除。而自
93 年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，按土地取得成本核實減除；如未能提示土地取得成本確實證據者，93、94、95年度依土地公告現值之16%計算，固為財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號、94年2月18日台財稅字第09404500070號、95年2月15日台財稅字第09504507680號及96年2月7日台財稅字第09604504850號函釋在案，惟本件並非土地之捐贈，並無按綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之方式計算其土地價值之餘地，亦即無依土地公告現值計算，或至少按土地公告現值16%計算規定之適用。另本件系爭思賢段848號土地，每平方公尺之公告現值，89年7月為56,500元，90年7月為50,100元，91年7月為46,900元，92年1月為45,100元，有上訴人提出之思賢段848地號土地公告現值表一件附卷可憑，謝永釧於90年8月3日購買系爭土地後，系爭土地公告現值逐年往下調整，並無上漲之趨勢，且上訴人亦未提出系爭土地地價有上漲之確實證據以資證明，上訴人主張該土地價值亦應按購買後之物價指數而調整，亦無足採。是被上訴人以實際之土地買賣價值扣除股票互易之價值後，核算其贈與總額，並無違反租稅法律主義及信賴保護原則等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：
（一）按民法第398條規定「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。」，查本件上訴人係以其所有騏優公司股票221萬股，與許子淳所有之新莊市○○段○○○○號土地公共設施保留地，應有部分6,106/10,000交換，為原審經調查事實後所認定之事實；是原審認本件係屬股票與土地互易，依上開民法第398條之規定，準用買賣之規定，依法自無不合。（二）次按行為時遺產及贈與稅法第5條第2款規定「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產，免除或承擔債務者，其差額部分。」，查騏優公司於系爭股票移轉日即91年3月6日之資產淨值總額為51,862,347元，該公司資本額為5,200萬元，換算每股淨值為9.97元，該221萬股騏優公司股票計值22,033,700元，另許子淳所有新莊市○○段○○○○號土地公共設施保留地之現值為2,047,587元，為原審所認定之事實，是原審認二者移轉之財產價值顯不相當，許子淳獲有交換差額計19,986,113元，依遺產及贈與稅法第5條第2款之規定，以贈與論，應課徵贈與稅，依法亦無不當。（三）另按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．第一項所稱時價，土地以公告現值或評定標準價格為準。．．。」固為行為時遺產及贈與稅法第10條所明定，惟第3項所謂之時價，土地以公告土地現值為準，係指以土地為贈與標的之計算標準，而本件上訴人係以其所有騏優公司股票與許子淳所有之系爭土地互易；是原審以互易依民法第398條之規定，準用買賣之規定，本件土地價值之計算，並無遺產及贈與稅法第10條第3項規定之適用，自無違誤；上訴人主張系爭土地應以公告現值或至少應以土地公告現值之16%計算其時價，殊無足採。㈣綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 25 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 王 德 麟法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 6 月 25 日
書記官 吳 玫 瑩