最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第699號上 訴 人 金太旺企業有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年7月5日臺北高等行政法院95年度訴字第4288號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國87年5月至89年7月間無進銷貨事實，開立統一發票予金太興企業有限公司（下稱金太興公司）等4家公司，銷售額合計新臺幣（下同）274,405,560元，並申報銷貨退回金額合計266,570,960元，同時取得金太興等10家公司虛開之統一發票銷售額合計50,043,760元，並申報進貨退出金額合計26,884,700元，致虛報進項稅額766,223元，經法務部調查局臺北縣調查站及被上訴人查獲，通報被上訴人所屬新莊稽徵所核定補徵營業稅額96,062元，並經被上訴人按所漏稅額766,223元處3倍罰鍰2,298,600元（計至百元止）。上訴人對罰鍰不服，申請復查，經被上訴人以95年2月7日北區國稅法一字第0950010736號復查決定書（下稱原處分），以上訴人係遭龍瀚工商會計事務所（下稱龍瀚事務所）虛進虛銷，違章情節確屬輕微，其於復查決定前已補繳稅款及書面承認違章事實並承諾繳清罰鍰，遂改按所漏稅額766,223元處1倍罰鍰766,200元（計至百元止）。上訴人仍不服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人於89年9月22日向被上訴人所屬政風室檢舉，89年9月29日因檢舉而赴法務部調查局作調查筆錄，有關機關進行調查之日期均於上開檢舉日之後，依稅捐稽徵法第48條之1第1項規定應予免罰。上訴人委託龍瀚事務所記帳，並代辦營業稅及所得稅申報事宜，未料該事務所負責人莫凱婷意圖不法利益，竟虛開上訴人統一發票販售圖利，再虛開他公司之統一發票列為進項申報營業稅，藉此意圖掩飾其犯罪行為，其刑事責任，經委託律師具狀向臺灣板橋地方法院檢察署提起告訴，業經臺灣板橋地方法院判決有罪，現正上訴中，上訴人為受害者，且相關事件因莫凱婷逃亡而尚未結案，被上訴人仍對上訴人裁處罰鍰，顯非適當，又89年10月3日辦理更正同年7、8月申報時，已將多列扣抵稅額256,319元更正申報為0元，且上訴人係申請256,319元為應退稅額，而非申請留抵，此部分自得適用稅捐稽徵法第48條之1規定予以免罰，被上訴人並未退還該筆稅款，若有應罰情事，則該筆256,319元亦不應列入漏稅額。
為此請判決將訴願決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：上訴人委任龍瀚事務所代為處理帳務，該事務所負責人莫凱婷及李再領，於上開期間無進銷貨事實，擅自開立不實之銷貨統一發票，充作上訴人之進項憑證，並虛開立上訴人之統一發票，上訴人應與代理其記帳會計人員之故意或過失負同一責任，確認稅款是否如數繳納，難謂已善盡選任監督之責，違章事證實屬明確。本件查獲日為89年8月30日，上訴人分別於同年10月3日（將多列扣抵稅額256,319元更正申報為0元）、12月7日及94年1月17日補報補繳稅款670,161元，上訴人原虛報進項稅額766,223元，被上訴人核認應補稅額時已扣除上列補繳稅款670,161元，僅開立差額96,062元之繳款書（上訴人已繳清），上訴人於查獲後始補報補繳稅款，核無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用，故上訴人漏稅額應為766,223元，被上訴人依加值型及非加值型營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額766,223元處1倍罰鍰766,200元（計至百元止），並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）關於上訴人主張：上訴人於89年9月22日向被上訴人檢舉，被上訴人調查日在上訴人檢舉日之後，應依稅捐稽徵法第48條之1規定免罰云云。惟查，本件於89年8月30日經人（化名周子揚）向法務部調查局臺北縣調查站（下稱臺北縣調查站）及被上訴人所屬臺北縣分局政風室檢舉龍瀚事務所盜開客戶發票，賺取費用，並替廠商逃漏稅賦等等不法情事，而製作調查筆錄，被上訴人於89年9月26日將此案移臺北縣調查站處理；於89年9月29日上訴人代表人甲○○至法務部調查局臺北縣調查站製作調查筆錄，陳稱：「（問：你是否曾向北區國稅局臺北縣分局政風室提出檢舉，檢舉龍瀚事務所負責人李再領、莫凱婷盜開金太旺企業有限公司統一發票情形？）答：…起因是89年9月中旬由李再領、莫凱婷的龍瀚事務所頂售予和泰會計事務所傅小姐，傳真營業稅申報書（401表）資料給另一受害廠商釱茂有限公司的張小姐…明顯有誤，張小姐馬上通知我們公司（金太旺公司）的會計小姐李秀玲，所以我才知道本公司也有同樣情形遭龍瀚事務所盜開發票。」等語。故被上訴人以本件查獲日為89年8月30日，尚屬可採。上訴人於89年10月3日（將多列扣抵稅額256,319元更正申報為0元）、12月7日及94年1月17日補報補繳稅款670,161元，上訴人原虛報進項稅額766,223元，應補徵營業稅額766,223元，被上訴人於核認應補稅額時已扣除上列補繳稅款670,161元，僅開立差額96,062元之繳款書，因稅捐稽徵機關及臺北縣調查站於89年8月30日至10月3日間已著手進行調查，自無稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰規定之適用。退步言，縱以89年9月29日上訴人之代表人甲○○到案說明為被上訴人開始調查，其補報日89年10月3日亦在開始調查日之後。又按檢舉之目的係為發現犯罪事實，而稅法上有意義之（犯罪）違章事實係指逃漏稅事實，則本件上開檢舉人之調查筆錄所載內容雖泛稱龍瀚事務所盜開客戶發票販賣云云，惟在稅法上之意義實係包含「龍瀚事務所之客戶因虛進虛銷致逃漏稅捐之結果」，是若認89年8月30日之檢舉內容，並不包括該等客戶（包括上訴人）之虛進虛銷行為，顯與事理不合。上訴人上開主張，要非可採。(二)關於上訴人又主張：上開財政部85年2月7日台財稅第000000000號函釋係謂「虛報進項稅額而於查獲日尚未實際扣抵或退稅者免罰」，上訴人既然主張256,319元為應退稅額，而非申請留抵，此部分自得適用稅捐稽徵法第48條之1規定免罰云云。按加值型及非加值型營業稅法第39條第1項第2款、第2項規定：「（第1項）營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：…二、因取得固定資產而溢付之營業稅。…（第2項）前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」可知必須是同條第1項各款以外之溢付稅額，始為第2項留抵應納營業稅用之留抵稅額。易言之，營業人因依第1項第2款規定，取得固定資產而具有申報退還溢付營業稅額之權利，於5年內得隨時申請退還，尚未退還前，該溢付營業稅額亦不因此成為第2項定義之留抵稅額。本件上訴人於89年9月15日依加值型及非加值型營業稅法第39條第1項第2款申報以購置固定資產有應退稅額256,319元，則該應退稅額256,319元雖存留於檔案上，係因上訴人以購置固定資產為由致有「應退稅額」，自非為同條第2項定義之「留抵稅額」。若係虛報進項稅額而造成之留抵稅額，於查獲日尚未實際扣抵或退稅者，依上開財政部85年2月7日台財稅第000000000號函釋，有稅捐稽徵法第48條之1規定免罰之適用，是該應退稅額256,319元並無免罰之適用，亦無牴觸司法院釋字第337號解釋之意旨。上訴人此部分主張，亦非可採。(三)本件違章發生日為87年5月間，查獲日（調查基準日）為89年8月30日，已如前述。查該違章期間上訴人各期之累積留抵稅額，均小於其所虛報之進項稅額，依前揭函釋規定，上訴人已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，被上訴人按查獲其虛報之進項憑證金額15,324,460元，據以核算其所漏稅額為766,223元，並無不合。(四)關於上訴人主張：上訴人係委託龍瀚事務所記帳，並代辦營業稅申報事宜，未料該事務所負責人莫凱婷意圖不法利益，竟虛開上訴人統一發票販售圖利，意圖掩飾犯罪行為，其刑事責任，業經上訴人向臺灣板橋地方法院檢察署提起告訴，並經臺灣板橋地方法院判決有罪，現正上訴中，上訴人為受害者，被上訴人仍對上訴人處以罰鍰，顯非適法云云。按營業稅之課徵，上訴人係以納稅義務人之身分，與代表國家稅捐高權之稅捐稽徵機關，直接形成公法上權利義務關係。上訴人既選任稅務代理人代為辦理申報營業稅，其有能力控管，是稅務代理人以上訴人名義所為之各項稅法上作為，其利與不利均應由其承擔。蓋稅捐稽徵機關並未掌握納稅義務人之課稅資料，也不能為納稅義務人選任稅務代理人，其行政管制目標之達成，完全有賴於納稅義務人盡其公法上義務。若納稅義務人因此將責任推卸給稅務代理人，行政管制目標即無從達成。且上訴人對各項課稅要件事實，實際上有能力直接聯絡稅捐稽徵機關查證或核對，自不能諉以代理人之疏忽作為而卸責，不盡其與國家間之公法上權利義務關係。又按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。…前2項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」「依本法規定，由納稅義務人自行繳納之稅款，應由納稅義務人填具繳款書向公庫繳納之。」為行為時營業稅法第35條及第42條第1項所規定。況上訴人委由稅務代理人以其名義代為辦理申報營業稅並代為繳納稅款，事後即應索取繳款書，並查對營業稅申報書填報狀況，監督並確認所申報及繳納稅款金額確為多少。以本件上訴人自87年5月間起即委託龍瀚事務所處理上訴人報稅事宜，距事發89年8月，2年有餘，上訴人於87年5月至89年7月間，連續數期營業稅申報繳款資料與上訴人交付該事務所代為申報繳納之稅款均不相符，此觀諸上訴人代表人甲○○89年9月29日於法務部調查局臺北縣調查站調查筆錄陳稱：87年度營業額約1千萬元，88年度為2千2百萬元，但龍翰事務所盜開其統一發票，87年度約2億元，88年度約7千5百萬元等語，顯見上訴人未善盡事後監督之責，難謂其無過失。故上訴人雖非故意逃漏營業稅款，仍應就其委託之稅務代理人以其名義所為逃漏營業稅款行為負責等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：
（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、．
．．五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第51條第5款所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」，為司法院釋字第275號解釋文所明示。上開營業稅法第51條第5款之處罰並未特別規定其責任條件，自應以行為人有故意或過失為責任條件。再按「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失者，債務人應與自己之故意或過失，負同一責任。」為民法第224條前段所明定。基於同一法理，納稅義務人就其代理人或使用人為其履行申報應納稅捐之義務時，所發生之故意或過失，亦應與自己之故意或過失，負同一責任。且納稅義務人於選任代理人或使用人時本有注意義務，亦有監督其履行之權責，果疏於注意，致生漏稅之結果（違反納稅義務），亦構成過失，而應受行政罰。本件上訴人雖於委託龍瀚事務所報繳營業稅前先行核計應繳稅額，再交付稅款，仍應於申報時及繳納後善盡監督之責；查上訴人自87年5月間起即委託龍瀚事務所處理上訴人報稅事宜，距事發89年8月，2年有餘，上訴人於87年5月至89年7月間，連續數期營業稅申報繳款資料與上訴人交付該事務所代為申報繳納之稅款均不相符之事實，此為原審經調查證據後所認定之事實；足認上訴人於事前未注意防範受託人虛報進項稅額，事後又未善盡查核之責以阻止受託人繼續虛報進項稅額，難謂其無過失。則原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人雖非故意漏報營業稅，尚難謂無過失，揆諸上開司法院解釋，自應予以處罰等語為由，將原訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，經核認事用法均無違誤。（二）次按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」，查本件係於89年8月30日經人（化名周子揚）向臺北縣調查站及被上訴人所屬臺北縣分局政風室檢舉龍瀚事務所盜開客戶發票，賺取費用，並替廠商逃漏稅賦等等不法情事，而製作調查筆錄，被上訴人於89年9月26日將此案移臺北縣調查站處理；而本件查獲日為89年8月30日，上訴人之補報日為89年10月3日，此既為原審所認定之事實，是其補報日係在開始調查日之後。從而，原審認本件並無稅捐稽徵法第48條之1規定免罰之適用，依法自無不合。
（三）另按財政部85年2月7日台財稅第000000000號函釋：「說明：…二、查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條5款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院大法官議決釋字第337號解釋及營業稅法施行細則第52條第2項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依下列原則認定…㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條5款規定處罰。」。惟依上開加值型及非加值型營業稅法第39條規定，必須是同條第1項各款以外之溢付稅額，始為第2項留抵應納營業稅用之留抵稅額。查本件上訴人於89年9月15日固申報以購置固定資產有應退稅額256,319元，則上訴人係以購置固定資產為由致有「應退稅額」，經核並非為同條第2項所謂之「留抵稅額」。上訴人主張依財政部85年2月7日台財稅第000000000號函釋意旨，系爭89年7～8月份應退稅額256,319元，申報日期為89年9月14日，上訴人於同年10月3日申請更正，被上訴人未退還該筆稅款，則上訴人並無逃漏稅之情事，惟仍列入違章漏稅而予以處罰，顯非適法云云，殊無足採。（四）綜上所述，原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規或判決不備理由等違背法令情事。上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由及就原審認定事實之職權行使事項，任加爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 25 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 王 德 麟法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 6 月 26 日
書記官 吳 玫 瑩