最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第707號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 許祺昌被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年6月12日臺北高等行政法院95年度訴字第4129號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人為和喬科技股份有限公司（下稱和喬公司）股東，93年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得總額為新臺幣（下同）41,339,327元，淨額為40,989,219元。和喬公司於民國（下同）86年分配以盈餘轉增資之股票股利，並依88年12月31日修正公布前之促進產業升級條例（下稱促產條例）第16條規定，申請暫緩課徵股東分配年度綜合所得稅，其中分配予上訴人之緩課股票計74,091股，股利面額為740,910元；嗣和喬公司於93年間辦理減資，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票，因緩課原因已不復存在，該公司遂依財政部81年5月9日台財稅第000000000號函釋，向營業所在地稽徵機關申報各股東轉讓（93）年度之緩課股票轉讓所得申報憑單。被上訴人所屬大安分局依前開和喬公司自行申報之上訴人93年度緩課股票轉讓所得申報憑單之營利所得740,910元，併計核定上訴人當年度綜合所得總額為42,080,237元，淨額為41,730,129元；另就其漏報前開營利所得740,910元及薪資所得500,000元，按其所漏稅額446,364元處0.2倍罰鍰為89,200元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以95年7月12日財北國稅法字第0950203589號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：財政部85年9月4日台財稅第000000000號函及81年5月9日台財稅第000000000號函將減資視為股份之轉讓，顯不符學理之定義，縱有適用之處，亦僅及於有償減資之情況。退步言，收回系爭緩課股票用以辦理減資彌補虧損，縱屬股份轉讓性質，其實際轉讓價格亦為零。另被上訴人所執財政部92年5月14日台財稅字第0920453163號函，未收編於94年版所得稅法令彙編，對外不生效力，而本案為未確定案件，自不得援引適用。和喬公司收回系爭緩課股票辦理減資彌補虧損，並未構成88年12月31日修正公布前促產條例第16條關於所得實現之要件，是上訴人並無漏報所得之情事，被上訴人不察，未敘明理由即以對外不生效力之財政部92年5月14日台財稅字第0920453163號函釋作成處分，認事用法顯有違誤。上訴人將緩課股票讓與公司辦理減資，既無所得之實現，非漏報或短報所得，與所得稅法第110條第1項處罰之要件不符，不應處以上訴人罰鍰。縱上訴人誤解法令規定，亦歸因法令之不明確，況本案被上訴人所主張之核定方式在行政機關內部亦有不一致之見解，因客觀注意義務之具體內容迭有疑義，不符過失的構成要件，依司法院釋字第275號解釋，自無處以行政罰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：按緩課股票係法令賦予投資人享受延後納稅時間利益之權利，自可由投資人選擇享受或放棄享受緩課，該緩課股票日後予以出售或轉讓，即放棄享受緩課之權利，故於緩課股票轉讓之日所屬年度（即放棄緩課年度），投資人即負有納稅義務。上訴人於取得和喬公司盈餘轉增資而新發行每股面額10元之記名股票，因自行選擇享受緩課而未轉讓，嗣和喬公司於93年辦理減資，並向稽徵機關申報其中符合88年12月31日修正公布前之促產條例第16條規定之緩課股票轉讓所得申報憑單，則依財政部85年9月4日台財稅第000000000號函釋規定，和喬公司辦理減資而收回註銷之系爭緩課股票，核屬股票轉讓之性質，自應依規定按面額作為轉讓時所屬年度之所得，歸課減資收回年度之股東所得稅。至公司以「現金」收回資本公積轉增資配發之增資股票係屬庫藏股，嗣以註銷庫藏股為減資，有其先後順序，現金收回股票之前行為係股票轉讓行為，註銷股票之後行為才是減資，不容混淆為一個行為。又公司辦理減資係對所有股東所持有之每一股份發生影響，非僅侷限於增資發行之緩課股票。上訴人於辦理93年度綜合所得稅結算申報時，漏報和喬公司之緩課股票營利所得740,910元，則上訴人於當年度既經和喬公司填發是類應稅所得之緩課股票轉讓所得申報憑單，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟上訴人卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認實質上無任何所得或利益而得排除誠實申報義務之適用。另公司辦理減資，收回緩課股票，應歸課減資收回年度之股東所得稅，早經財政部於85年9月4日發布函釋有案；縱有所得計算疑義，財政部亦於92年5月14日台財稅字第0920453163號函釋以面額計算課徵股東所得稅，惟上訴人於94年5月辦理93年度綜合所得稅時，既有和喬公司填發之緩課股票轉讓所得申報憑單，自應注意使之符合稅法之強行規定，而上訴人卻漏未申報，且未於被上訴人查獲前自動補繳補報，則上訴人應注意、能注意而不注意，致漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任。上訴人既未履行上開注意義務致生漏稅之違章，原處分據之處以系爭罰鍰，自屬有據，又原處分以法定2倍以下之0.2倍處以罰鍰，實已考量本件上訴人之違章程度所為之適切裁罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：本件爭執之重點厥為：和喬公司辦理減資而收回註銷之系爭緩課股票，是否屬股票轉讓性質？上訴人是否有自和喬公司取得任何所得？被上訴人依和喬公司自行申報之上訴人93年度緩課股票轉讓所得申報憑單，歸課上訴人當年度營利所得，有無違誤？被上訴人所引用財政部92年5月14日台財稅字第0920453163號函，於本件有無適用？被上訴人所處罰鍰有無違誤？本件上訴人是否具故意或過失？得否主張免罰？茲分述如下：㈠營利所得部分：⒈按公司以未分配盈餘轉增資配發股東之股票股利，如公司將之用於增資用途，符合促產條例第16條規定，則暫緩課徵股東該年度之營利所得，其立法意旨係政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之措施，其規定並非所得之免課，僅係緩課，亦即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後一旦有將該股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時，作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅。故原取得緩課股票之股東，於取得年度固得免予計入股東所得課稅，然此項租稅優惠，並非准許其就股票之取得不予課稅，而是針對取得因增資配發股票之股東給予「延緩所得計入時點」之優惠而已，藉以鼓勵公司將累積未分配之盈餘，以發行新股之方式來取代發放現金，俾使公司之資金充裕，並得運用於增置機器設備等用途，健全公司之財務結構。又公司為辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例收回依行為時促產條例第16條規定核准發行之增資緩課股票時，則緩課原因已不復存在，自應恢復課徵被收回緩課股票股東當年度營利所得，事屬當然。⒉復依公司法第163條、第164條、第165條及第168條第1項規定可知，股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，股票轉讓（即股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權轉讓）後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為。財政部81年5月9日台財稅第000000000號函及85年9月4日台財稅第000000000號函，其中後者將公司辦理減資收回緩課股票視為股票轉讓之性質，雖有所誤解，但關於公司辦理減資，收回轉增資配發之緩課股票時，其緩課原因已不復存在，應歸課減資收回年度之股東所得稅之解釋，二者皆與前開之說明意旨相符；且上開函釋，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依實質課稅原則之意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。⒊本件上訴人93年度（原判決植為92年度）綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得總額為41,339,327元，淨額為40,989,219元，並未列報和喬公司於86年間以盈餘轉增資分配，並依促產條例申請緩課股東營利所得之股票74,091股，票面總金額740,910元，因和喬公司業於93年間以減資方式收回該緩課股票，為上開所確認之事實，揆諸前揭說明，該緩課原因消滅，即應按上訴人原所取得之股票股利，以減資當時為課徵營利所得時點。又和喬公司以減資方式收回系爭緩課股票之目的，在彌補公司虧損，為兩造所不爭之事實，則該公司既以股票面額10元計算，自帳上沖抵虧損，自應視同該股票移轉價格為10元，雙方始為一致，故本件應依上述促產條例第16條前段規定，以「面額」計算該緩課之股票數額課稅，方符法律規定。再緩課股票經公司以減資方式收回，係公司將股份收回註銷，非屬股份轉讓，既如前述，則本件和喬公司將系爭緩課股票減資收回，因不涉股份轉讓，自無適用促產條例第16條規定之當實際轉讓價格低於面額時，以實際轉讓價格申報所得稅之問題。從而，被上訴人於93年度為上開營利所得之認列及併計課徵上訴人綜合所得稅，於法自無不合。⒋另上訴人提出工商時報報導、立法院第6屆第4會期第11次會議議案關係文書及促產條例增訂第19條之4條文草案對照表為證，主張立法委員已提案將增訂「公司辦理減資彌補虧損，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票時，依公司給付股東之金額計入所得額課稅。」云云。但查，上開資料僅是民意代表在國會內就法律修正案所為之提案說明（或立法草案），並非法律修正之最終結果，此觀現行促產條例規定即可知，自無拘束法院判決之效力。至上訴人所引臺中高等行政法院94年度訴字第162號、第434號、95年度訴字第289號判決，未以緩課股票面額，而以股東持有之股權市值於減資前、後之差額，作為股東之實際所得額，乃係個案之見解，且非判例，亦不能拘束本院。㈡罰鍰部分：上訴人已依規定辦理93年度綜合所得稅結算申報，但當年度既經和喬公司填發是類應稅所得之緩課股票轉讓所得申報憑單，即應依所得稅法第71條第1項規定，主動誠實申報並繳納稅負，惟上訴人並未申報；另上訴人在上開年度復有薪資所得500,000元漏未申報，亦為上訴人所不爭執，因此上訴人已違反所得稅法第110條第1項之客觀行為，至為明顯。而上開所得額並非小額，上訴人不能謂為不知，其明知並有意為之，即難謂無漏報之故意。縱認上訴人無故意，然關於公司辦理減資，收回轉增資配發之緩課股票時，應否歸課減資收回年度之股東所得稅、何時歸課，法律已明定其構成要件，縱或有適用上之疑義，亦經主管機關作成相關具有解釋性質之函令在案，亦如前述。雖財政部高雄市國稅局曾以92年4月1日財高國稅審二字第0920018321號函，就「公司辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例收回原依88年12月31日修正公布前促產條例第16條規定核准發行之增資緩課股票，應如何計算其股東課稅所得疑義」之議題請示財政部，並摘敘其彙整包括被上訴人在內之各地區國稅局意見，其中被上訴人曾表達「為簡化稽徵作業，免予列單申報」之意見，然此僅為稅捐稽徵機關內部討論文件，並未對外公布，此觀該函之受文者係財政部及各地區國稅局即可知，被上訴人並不當然受其一時見解之拘束。況財政部旋於92年5月14日以台財稅字第920453163號函答復財政部高雄市國稅局謂該等股票應以面額計算所得課稅等語，顯見上訴人所謂法令不明確乙事，並不存在。另財政部92年5月14日台財稅字第0920453163號函，雖未編入94年版所得稅法令彙編，但該函釋意旨與本件前揭說明並無不符，縱未經編入94年版所得稅法令彙編，被上訴人亦非不可參酌，故上訴人認該函釋未經編入94年版所得稅法令彙編，即不可援用云云，即不足取。因此，上訴人縱無故意，亦有應注意法令規定並按時申報上開所得之義務，其應注意、能注意而不注意，自難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條第1項規定之過失責任。又依司法院第275號解釋意旨，本件上訴人違反所得稅法第110條第1項之行為，自應加以處罰。從而，被上訴人所屬大安分局初查按上訴人所漏稅額446,364元，並參酌其漏報之所得係屬已填報緩課股票轉讓所得申報憑單，情節較輕，乃依照所得稅法第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，處以0.2倍之罰鍰為89,200元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。㈢綜上所述，被上訴人原核定將和喬公司自行申報填發緩課憑單之營利所得740,910元及漏報之薪資所得500,000元，歸課上訴人93年度綜合所得稅，除補徵稅額446,364元外，並處以罰鍰89,200元（計至百元止），於法並無不合，原處分及訴願決定遞予維持，亦無違誤等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按：㈠97年1月9日增訂公布之促產條例第19條之4規定：「（第1項）公司股東取得符合本條例於中華民國88年12月31日修正前第16條及第17條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算。（第2項）前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。」原無法律溯及既往之規定，嗣於97年6月11日修正，增訂第3項規定：「（第3項）本條例中華民國97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」並於同年月13日施行，足見公司股東取得符合該條例第19條之4第1項、第2項規定之股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票，關於公司股東所得額課稅之計算，於該條例97年1月9日增訂公布施行前已發生尚未核課確定之案件，有其適用，則採溯及既往之規定，此參酌該項增列之立法理由：「本條例於96年12月21日經本院三讀修正通過，惟並無追溯適用之規定，於法令適用上，僅對該條文施行後公司依法辦理減資彌補虧損，收回適用該條例緩課規定記名股票之案件始有其適用，至於在97年1月11日本條例施行以前辦理減資之是類案件尚未核課確定者，則無法適用。為期明確，爰建議增訂第3項，對於該條文公布施行前已發生尚未核課確定（如復查或行政救濟中）之案件，亦准予該條之適用」即明。㈡本件依原審所確定之事實，和喬公司於促產條例97年1月9日增訂公布施行前，即於93年間完成辦理減資彌補虧損，收回系爭緩課股票，嗣上訴人不服被上訴人對於其此部分之營利所得之計算，循序提起行政救濟，經原審法院以96年6月12日95年度訴字第4129號判決駁回其在第一審之訴後，上訴人不服，於同年7月9日提起上訴，於本院繫屬中，促產條例第19條之4，於97年6月11日修正增訂第3項，並於同年月13日施行，足見本件乃屬「促產條例97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件」，依促產條例第19條之4第3項規定，得溯及既往適用促產條例第19條之4第1項規定，原判決未及適用該規定，比較上訴人所主張未上市、上櫃之和喬公司於減資日之每股資產淨值與股票面額何者為低，而此攸關上訴人系爭營利所得究應依減資日之每股資產淨值或股票面額計算，以上事實未經原審調查審認，上訴人據以指摘，求予廢棄原判決，為有理由。且因本件事實尚欠明確，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院查明事實後更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 25 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥法官 黃 淑 玲法官 劉 介 中法官 曹 瑞 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 6 月 25 日
書記官 吳 玫 瑩