最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第718號上 訴 人 甲○○
乙○○丙○○○丁○○○戊○○己○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年4月7日臺北高等行政法院92年度訴字第2484號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之被繼承人游炎坤於民國（下同）88年3月2日死亡，由上訴人6人共同繼承，並於88年12月2日辦理申報遺產稅，案經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）81,099,445元，遺產淨額67,099,445元，應納遺產稅額22,003,772元，上訴人不服，就祭祀公業不計入遺產總額、農業用地扣除及主張夫妻剩餘財產分配半數請求權三項，申經復查結果，獲准追認農業用地扣除額17,617,251元，變更核定遺產淨額為49,482,194元，其餘維持原核定，上訴人猶表不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠本屬祭祀公業財產不應計入遺產總額部分：本件系爭土地原均為祭祀公業游作帕（游寬義）（追遠堂）所有，於日據時期依次信託與第三人所有，本件宜蘭縣礁溪部分土地係於昭和6年信託於繼承人甲○○之祖父游如抄等9人所有，桃園地區之土地則於昭和17年因日本政府欲強徵祭祀公業土地，祭祀公業迫於無奈，亦將上開桃園地區之土地信託登記於繼承人甲○○之祖父游如抄所有，嗣游如抄於36年死亡，而上開屬祭祀公業信託原登記在游如抄名下之土地，游如抄之唯一繼承人游炎坤（即本件之被繼承人）亦礙於該土地係屬祭祀公業所有，遲遲未敢辦理繼承登記。直至民國64年政府修正土地法第73條規定，凡未辦繼承之土地，由地政機關代管9年期滿後，將逕為國有登記，及依70年內政部頒布之「祭祀公業土地清理要點」，本件所有信託土地原欲變更登記為公業所有，但因當初信託登記時未於舊登記簿上記載管理人姓名，而受限於法令規定，仍無法回復為公業所有。民國71年祭祀公業為解決信託土地之問題，乃召開理事會決議「就已亡故之原被信託登記人之法定繼承人中，遴選第2代被信託登記人，從速辦理繼承工作」，本件被繼承人游炎坤因係游如抄之唯一繼承人，故乃依該決議遴選為法定繼承人，進而辦理土地繼承登記。期間游炎坤曾因信託土地中部分被徵收，而領得補償費，惟游某之後亦悉數將領取之補償費交還祭祀公業（可見該土地係基於信託方登記在游炎坤名下）。綜上，本件所有土地原係祭祀公業信託在被繼承人父親游如抄名下，後游如抄死亡後再由祭祀公業繼續信託在被繼承人游炎坤名下，就此皆有於復查程序所提之協定書及法院判決書可證。系爭所有土地確實不屬被繼承人游炎坤之遺產。縱認附表所示土地屬被繼承人游炎坤之遺產，然而游炎坤已死亡，信託契約應認已終止，債務清償期已屆至，游炎坤之遺產或繼承人，依民法第1148條負有返還該等信託物之義務，而此義務亦具有財產權之性質，當然屬被繼承人債務。且本件遺產信託人業已行使其返回信託物請求權，並經臺灣高等法院79年上字第1119號判決確定在案。繼承人甲○○自得依據遺產稅法第17條第19款規定將該等債務自遺產總額中扣除。至於，被上訴人辯稱本件共同上訴人之一人甲○○曾于90年4月12日向財政部臺灣省北區國稅局法務科撤回復查一節，經查，該撤回函雖有甲○○簽名蓋章，但甲○○並未出面簽名，對本人並不生效力；又該撤回函係出於被上訴人之誤導及勸誘，並非出於聲請人之真意，被上訴人誤導上訴人一再進行訴願及行政訴訟，顯然違反行政程序法及禁反言之法理，不應再行主張上訴人之撤回業已生效。㈡關於夫妻剩餘財產分配，不應計入遺產稅總額部分：為貫徹男女平等原則，落實憲法保障男女實質平等之修法目的，縱使財產係於74年6月前所取得，但聯合財產關係於74年6月後才消滅者，依最高行政法院90年度判字第671號判決要旨，本件仍有剩餘財產差額分配請求權之適用等情，故求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人答辯則以：㈠本屬祭祀公業財產不應計入遺產總額部分：本件系爭之土地，被上訴人查得自79年度民事判決後及信託法實施後，該等土地未登記為祭祀公業信託，且79年度後其他持分人所發生繼承案件如游如松、游阿木、游春法、游阿旺、游林全等5人過世後，渠等繼承人分別於84年至92年間辦理過戶登記，登記原因均係分割繼承，依土地登記謄本所載，各持分人之其他登記事項欄均為空白，無信託之註記或返還予上訴人所主張之祭祀公業，又○○○鄉○○○段坑底小段95-4等地號16筆土地另一持分人游春法死亡後，其繼承人以該等土地抵繳游君之遺產稅款，於84年9月13日辦妥繼承登記，同日即登記移轉為國有，與上訴人主張系爭土地為祭祀公業所有及所附昭和17年（民國31年）及78年協定書明定土地不得移轉他人及處分有別，上訴人之主張顯與自79年民事判決後同筆土地之其他持分人繼承案件明顯不一致，依前揭其他持分人繼承人之登記事項作為，可證該等土地迄今已無上訴人所述信託關係存在。因此，上訴人對被繼承人所遺附表所列遺產土地，對被上訴人核課遺產稅核定，有利部分認屬被繼承人所有為遺產，不利部分則主張為祭祀公業所信託非遺產，顯標準不同。㈡關於夫妻剩餘財產分配，不應計入遺產稅總額部分：按「．．．行政之判決，雖可供行政官署作為行政處分裁量時之參考，但在未核定為判例前，仍不得視為判例，據以援引。．．．」為臺灣省財政廳55年1月1日財稅法字第91318號函所明定，上訴人所稱上揭90年度判字第671號判決，既非判例，自不宜援用。又「74年6月4日民法親屬篇修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」亦經最高行政法院91年度3月份庭長法官聯席會議決議在案。本件上訴人對被繼承人死亡時所遺留之財產主張剩餘財產半數分配請求權，惟查所提供之土地、房屋等均於74年6月5日以前取得，自無該請求權之適用。㈢綜上論述：本件上訴人原於89年5月31日主張祭祀公業不列入遺產總額及農業用地扣除，申請復查，嗣後於90年4月12日具文撤回復查，並經被上訴人函復准予撤回在案，依行政訴訟法第113條準用民事訴訟法第263條規定，視同未申請復查，是上訴人嗣後復於90年5月8日及90年10月26日再提起未償債務及夫妻剩餘財產分配半數請求權之復查主張，均已逾稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定限繳日期次日起30日內申請復查之法定不變期間，程序即有未合，應不予受理，是原核定及所為復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為74年6月3日修正公布之民法第1030條之1第1項所明定；另按「‧‧。準此，74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配時，自遺產總額中扣除。」，最高行政法院91年3月份庭長法官聯席會議決議文參照。經查被繼承人所有土地六筆及房屋乙棟，取得日期均屬民法修正（即74年6月5日）前取得，其中桃園縣龜山鄉及宜蘭縣二結段地號取得之原因為繼承，有「生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權計算表」及土地登記簿謄本附卷可稽，揆諸上開法律規定及最高行政法院庭長法官聯席會議之決議，自應不予列計；至被繼承人銀行存款301,218元，惟生存配偶即上訴人丙○○○財產部分計有銀行存款763,138元，被繼承人剩餘財產為301,218元減除生存配偶之剩餘財產763,138元為負461,920元，被繼承人並無剩餘財產差額可被請求分配扣除。是上訴人主張夫妻剩餘財產分配半數請求權乙節，自不足採，應予以駁回。㈡按上訴人之訴，起訴不合程式或不備其他要件者，行政法院應以裁定駁回之。為行政訴訟法第107條第1項第10款所明定。另提起撤銷訴訟，須以經過訴願程序為其前提，其未經過訴願程序，遽行提起行政訴訟，自非法之所許，此觀同法第4條第1項規定自明。本件被上訴人所核發88年度遺產稅繳款書所載之納稅義務人為上訴人甲○○、乙○○、丙○○○、丁○○○、戊○○及己○○等六人，惟僅上訴人甲○○一人於89年5月31日向被上訴人所屬宜蘭縣分局提起復查之申請，該申請書主旨載以：「貴局核發88年度繳款書，但父游炎坤係於88年3月2日逝世，但開立繳款書日為89年5月10日，可否援用新農業發展條例第38條重新核課，請查照，並予復查。二、祭祀公業信託私人代管並有協定書及臺灣高等法院判決文可稽，應予援用，以保祭祀公業之權益。」等語，此有遺產稅繳款書及申請書影本各一紙在卷足憑，且為兩造所不爭執，洵堪認定。上訴人甲○○於提起復查之申請後，陸續於90年1月31日及90年3月16日向被上訴人所屬宜蘭縣分局提出說明，謂系爭57筆土地均屬祭祀公業土地，且其中多筆土地現仍作農業使用之農業用地，不應計入遺產總額等語；嗣上訴人甲○○於於90年4月12日向被上訴人提出撤回復查申請，該申請書載以「本人於89年5月申請復查遺產稅乙案，經貴局協談詳加解說後，徵納雙方已有共識，茲申請全部撤回復查。」等語，有該撤回復查申請書影本一紙在卷足憑；至上訴人主張90年4月12日之「撤回復查申請」並非上訴人甲○○本人所出具，並非其本人簽名蓋章，且可能涉及承辦之蕭姓代書未經授權或逾越授權乙節；惟查被上訴人於收受上開撤回復查申請書後，於90年5月21日以北區國稅法字第90020141號函知上訴人甲○○「准予撤回」，並副本通知被上訴人所屬宜蘭縣分局；嗣上訴人甲○○於90年10月23日以蕭麗芬為代理人名義向被上訴人所屬宜蘭縣分局函謂：「主旨：為代游炎坤繼承人函知貴局如說明之事項，請查照。」，比較上開撤回復查申請書與本件函，上訴人甲○○之印文，以目測觀之應屬相同；另揆諸該函其說明欄謂「．．．。今繼承人於查閱相關資料後，願先撤回復查之聲請，而就之前申報遺產稅時未主張遺產稅法第16條中之扣除項目，主張扣除。」云云，足認上訴人甲○○業已收受，且知悉上開被上訴人「准予撤回」函。是上訴人上開主張尚難可採。至上訴人復主張，即使簽章係真正，其撤回復查之效力，對全體繼承人亦不生效力，因：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有」，又依民事訴訟法第56條規定，訴訟標的對於共同訴訟之個人必須合一確定者，適用下列條款之規定：㈠共同訴訟人中一人之行為有利益於共同訴訟人者，其效力及於全體，不利益者，對於全體不生效力。撤回復查之行為對共同訴訟人不利，則依行政訴訟法準用民事訴訟法之規定，對繼承人全體應不生效力乙節。查依稅捐稽徵法第35條第4項規定「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」，是以復查之申請及該決定書之作成，均由原作成處分書之機關為之。上訴人主張民事訴訟法第56條規定，行政訴訟法應可準用，其同為訴訟程序，其立論固非無據；然復查決定乃由原處分機關重予以審查，其所踐行程序自有別於一般訴訟所應進行之程序；況揆諸稅捐稽徵法並無對於「撤回復查申請」之效力作何規定，自難準用民事訴訟法之規定；雖行政程序法第27條第4項但書規定「但申請之撤回、權利之拋棄或義務之負擔，非經全體有共同利益之人同意，不得為之。」，惟此係針對於經選定或指定當事人所為規定，而本件上訴人甲○○提出復查申請，係以其個人名義為人，並非以選定當事人名義，是尚無該法條可適用之情形。綜上，本件上訴人甲○○於提出復查之申請，嗣函知被上訴人「全部撤回復查。」，已生撤回之效力；是其起訴程式於法不合，應予駁回，併此敘明。綜上所述，原處分（即復查決定）依法自無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤，因而將上訴人在原審之訴駁回。
五、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠上訴人甲○○提出復查申請，係以選定當事人名義為之，且被上訴人亦已認定甲○○是共同繼承人之選定當事人之代表，即使撤回函係真正，其效力應不及全體繼承人，何以原判決無視於此事證，認定甲○○復查申請係以個人名義為之，而非繼承人全體，並且本件無民事訴訟法第56條之適用云云，其認事用法顯有違誤，且有判決不備理由之違法。又受理撤回之財政部臺灣省北區國稅局法務科僅係內部之一單位，無行政程序法第21條、第22條所訂具備行政程序之行為能力者，因此，即使該函確係上訴人所具，其撤回亦因非向原宜蘭縣分局為之，相對人當事人顯不適格，應不生撤回之效力。另復查乃行政救濟程序之基礎，被上訴人若對甲○○申請復查之身分有疑問，其後果應由被上訴人承擔，不應歸咎上訴人，原判決理由違反行政程序法誠信與信賴保護原則。㈡上訴人在復查決定，以主張就訟爭32筆土地應不計入遺產及自遺產中扣除，宜蘭縣分局依法應為實體審查，縱使上訴人90年4月12日撤回復查函已生撤回效力，依鈞院75年判字第2063號判例意旨，復查決定機關仍應自實體上對上開爭點受理審查，不受撤回復查決定之影響。詎復查決定怠為受理，原判決亦未予已糾正，逕以程序上理由駁回上訴人之訴，顯然影響人民權益。況且復查決定與訴願決定均嚴重遲延，且係不可歸責於上訴人之事由，即使原判決判上訴人敗訴，至少應予扣除稽延期間之利息。㈢上訴人於原審曾一再申請傳訊代書蕭麗芬，查證是否簽證出於被上訴人法務科之威迫或誤導，詎原審對此關鍵爭點怠予調查，遽認為上訴人已有效撤回，實有漏未調查與判決理由不備之違法。㈣本件行政訴訟進行中，上訴人又查出四筆已被徵收之土地，且經被上訴人同意扣除，遺產總額應再減除1,264,414元，詎原判決對此點疏未注意，未予撤銷並命被上訴人重新核定，亦有調查欠周與判決理由不備之違法。㈤相關祭祀公業均為政府登記有案之合法祭祀公業，並設有管理員，上訴人於原審請求傳訊管理人游景福與游春吉，但均未獲准，致原判決對事實認定發生錯誤云云。
六、本院經查：本件被繼承人游炎坤於88年3月2日死亡，由上訴人甲○○代表全體繼承人於88年12月2日申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額81,099,445元，遺產淨額67,099,445元，應納遺產稅額22,003,772元後，由上訴人甲○○於89年5月31日申請復查，有申請書附於原處分卷內。上訴人甲○○分別於90年4月11日，90年4月12日向被上訴人所屬宜蘭縣分局及被上訴人之法務科撤回復查申請，有撤銷復查申明書，撤回復查申請書附於原處分卷內可證。上訴人甲○○等6人於94年5月16日上訴理由狀內自認上訴人甲○○係以全體繼承人之代表人名義與身分進行復查程序，因此本件全部撤回復查之申請，已對全體繼承人發生撤回之效力，固不待言。上訴人等於撤回後復委由富耀法律事務所蕭麗芬於90年5月8日向被上訴人所屬宜蘭縣分局主張農業用地扣除，未償債務扣除等，被上訴人90年8月10日復查決定竟未從程序上駁回，仍從實體上理由變更核定遺產淨額為49,482,194元，其餘維持原核定。上訴人甲○○提起訴願，訴願決定仍從實體上理由駁回其訴願，均有所違誤。原判決理應由起訴不合法之程序上理由，駁回上訴人等在原審之訴，然原判決一方面由實體理由論駁，又一方面由程序上認起訴不合法論駁，雖理由不盡妥適，但因判決結果相同，故仍應認上訴人等之上訴為無理由，予以駁回。㈡原判決所引本院91年3月份庭長法官聯席會議決議文之見解，認生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權，以74年6月5日之後取得之財產為限。該見解業經司法院大法官會議釋字第620號解釋（95年12月6日）宣告違憲而不再援用。但因本件上訴人等已撤回復查之申請，發生撤回之效力，其起訴不合法，自無從再為實體上之審究，併予敘明。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 25 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 本 仁法官 吳 東 都法官 黃 合 文法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 6 月 29 日
書記官 邱 彰 德